Глава 2 Особенности бухгалтерского учета электронной торговле.
2.1. Организация электронной торговли посредством Интернет-магазина
В настоящее время в нашей стране стремительно развивается электронная торговля, которая может вестись через торговый ряд, интернет-витрину или интернет-магазин. Последний способ дистанционной торговли представляет собой наиболее комплексную систему. Рассмотрим подробнее розничную куплю-продажу, осуществляемую через интернет-магазины, так как сегодня – это наиболее распространенный вид электронной торговли .
Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими правоотношения сторон при осуществлении розничной торговли через интернет-магазин, являются:
- § 1 "Общие положения о купле-продаже" и § 2 "Розничная купля-продажа" гл. 30 ГК РФ;
- Закон о защите прав потребителей ;Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.
- Правила продажи товаров дистанционным способом (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612)
При анализе рассматриваемого способа торговли нужно исходить из сущности розничной торговли, особенностей дистанционной торговли, а также функционирования интернет-магазина.
Под договором розничной купли-продажи понимается договор, в рамках которого продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Таким образом, основными покупателями в рамках данного договора являются физические лица, реже - организации и индивидуальные предприниматели, покупающие товар не для предпринимательских целей. Отметим, что при дистанционном способе продажи товара договор розничной купли-продажи заключается на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (например, интернет-связи), исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора (п. 2 ст. 497 ГК РФ).
Торговля через интернет-магазин охватывает основные бизнес-процессы торговой организации: выбор товаров, оформление заказов, проведение взаиморасчетов, отслеживание исполнения заказов, доставку через Интернет информационных товаров.
Использование данного способа продаж выгодно как продавцу, так и покупателю, поскольку:
- значительно снижаются затраты на продажу (за счет экономии на торговых помещениях, торговом оборудовании и персонале);
- поддерживаются конкурентоспособные цены на товар;
- экономится время покупателя при выборе и приобретении товара.
Кроме того, Интернет служит дополнительным средством рекламы. При этом основным минусом является недостаточное правовое регулирование электронной торговли.
Интернет-магазин может быть организован следующими способами:
- онлайновый магазин (отсутствует традиционная торговая сеть);
- совмещение офлайнового бизнеса с онлайновым (когда интернет-магазин создается на основе действующей реальной торговой структуры (офлайновой)).
Отметим, что большая доля интернет-магазинов создается как продолжение традиционного бизнеса, существующего вне Интернета: их открывают как крупные, так и небольшие торговые компании.
По наличию товарных запасов интернет-магазины можно разделять на две группы:
- работающие по договорам с поставщиками (отсутствие собственных товарных запасов). При этом торговая организация по существу является посредником между поставщиками и покупателями;
- имеющие свое складское хозяйство (наличие собственного склада и товарных запасов). Это может быть интернет-подразделение производственной или торговой компании.
Рассматриваемая в данной работе компания ООО «РРТ» совмещает офлайновый бизнес с онлайновым, кроме Интернет-магазина имеет также обычный розничный магазин, принципы учета в последнем рассмотрены в главе 1. ООО «РРТ» не является производителем товара и работает по договорам с поставщиками.
Стоит обратить внимание на некоторые интересные моменты нормативно-правовых актов. Договор розничной купли-продажи, заключенный через Интернет:
- считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар (п. 20 Правил продажи товаров дистанционным способом);
- считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в таком договоре, а если место передачи товара договором не определено - с момента доставки товара по месту жительства покупателя-гражданина или месту нахождения покупателя - юридического лица (п. 3 ст. 497 ГК РФ).
Следует отметить, что не все товары можно продавать через интернет-магазин. Ограничение распространяется на алкогольную продукцию, а также на товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством РФ (п. 5 Правил продажи товаров дистанционным способом).
Важнейшей составляющей интернет-торговли является организация доставки товара заказчику. Она может быть организована несколькими способами:
- собственными силами (создание собственного отдела доставки);
- силами сторонней организации (привлечение специализированного посредника);
- путем самовывоза (покупатель забирает товар самостоятельно).
При этом доставить товар можно как с помощью курьера, так и почтой.
ООО «РРТ» доставляет товар всеми вышеперечисленными способами, при этом в процессе работы выяснились достоинства и недостатки всех видов доставки:
Первый способ характеризуется надежностью и скоростью доставки. При этом организация всегда знает, что товар:
- либо был получен покупателем (курьер возвращается с накладными, подтверждающими доставку);
- либо возвращается на склад (если заказчик отказался от покупки либо отсутствует).
Но у такого вида услуги есть свои минусы: высокая стоимость и территориальная ограниченность ее предоставления. В ООО «РРТ» на данный момент работает всего один курьер, и он способен обслужить только единичных клиентов в пределах г. Москвы. Большое количество курьеров организация не может позволить, так как издержки по содержанию курьера (выплат заработной платы, а также взносы в фонды обязательного социального и пенсионного страхования, составляющие 30,2% от фонда заработной платы, оплата транспортных карт курьеру) делают данный способ доставки дорогостоящим.
Доставка почтой - довольно простой и общедоступный способ, который отличается меньшей стоимостью и практическим отсутствием территориальных ограничений. Но и у него есть свои недостатки: длительность доставки и недостаточная гарантия сохранности товара. На практике выяснилось, что в случае повреждения товара при транспортировке и возврата покупателем, у ООО «РРТ» возникают сложности при принятии на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, транспортных издержек покупателя по возврату товара. В случае принятия данных издержек в качестве уменьшающих налоговую базу, возникает налоговый риск непризнания налоговым органом данных расходов и начисления штрафных санкций.
Как выяснилось на практике, для ООО «РРТ» доставка силами сторонней транспортной организации оказалась наиболее выгодным и удобным способом доставки покупателю. Учет транспортных расходов ведется на счете 44, и по итогам периода документально подтвержденные и произведенные издержки списываются в дебет 90 счета.
Товар, купленный в интернет-магазине, может быть оплачен наличными, через банк, с помощью электронных денег, пластиковой карты, наложенным платежом. Покупатели ООО «РРТ», воспользовавшиеся услугами Интернет-магазина, используют все вышеперечисленные виды оплаты. Рассмотрим эти виды подробнее:
Оплата наличными: Товар, как правило, оплачивается таким способом, когда он передается заказчику курьером. В этом случае возникает вопрос о сроках и месте применения ККТ. В п. 1 ст. 2 Закона о ККТ( Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт») говорится, что контрольно-кассовая техника применяется в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов, расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, данная норма применима и к торговле через интернет-магазин при указанных способах оплаты. Минфин в Письме от 09.06.2009 N 03-01-15/6-293 уточняет, что торговая организация, в том числе интернет-магазин, должна обязательно применять ККТ при получении наличных денежных средств от населения.
Теперь обратимся к положениям Закона о ККТ, позволяющим не использовать кассовую технику. Отметим, что п. 2 ст. 2 этого Закона, согласно которому наличные расчеты без применения ККТ могут осуществляться в случае выдачи бланка строгой отчетности, не распространяется на торговлю товарами, так как касается только случаев оказания услуг. Нельзя не обратить внимание также на п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, который разрешает не применять ККТ плательщикам ЕНВД. Но данная норма не распространяется на торговлю через интернет-магазины. Дело в том, что согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле, облагаемой ЕНВД, не относится реализация товаров через компьютерные сети, значит, торговля через интернет-магазины не подпадает под обложение ЕНВД. Аналогичное мнение высказал Минфин в Письме от 16.12.2009 N 03-11-09/400. Из этого следует, что п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ не применяется при электронной торговле.
При оказании услуг по доставке товара с выездом на дом к заказчику налоговая служба г.Москвы предлагает использовать компактные ККТ с автономным электропитанием (Письмо УФНС по г. Москве от 29.06.2007 N 22-12/61982). Но на практике обеспечивать каждого курьера ККТ затруднительно и затратно. Кассир ООО «РРТ» заранее пробивает чек, с которым отправляет курьера, что не является нарушением законодательства РФ.
Однако в случае отказа покупателем принять товар, у бухгалтерии ООО «РРТ» возникают проблемы с ошибочно пробитым чеком и оформлением кассовых документов, связанных с аннулированием этого чека. Так, суммы, указанные в Z-отчете и справке-отчете КМ-6 в этом случае не будут соответствовать суммам реального поступления выручки в кассу, поэтому курьер должен обязательно до составления Z-отчета и справки-отчета КМ-6 уведомить кассира ООО «РРТ» об аннулировании чека, чтобы последний смог правильно оформить кассовые документы.
Оплата банковским переводом. Покупателю, оформившему заказ, выставляется счет, который он оплачивает через кассу любого банка (если покупатель - гражданин) или с расчетного счета (если покупатель - организация). В данном случае это является предоплатой, после которой заказчик будет ждать поступления товара.
Пластиковые карты. Подобный способ оплаты возможен, если организация зарегистрирована в платежной системе Visa, Master Card или т.п. и заключила с банком договор на интернет-эквайринг. Суть такого договора: банк перечисляет деньги с пластиковой карты покупателя на специальный счет, а уже потом непосредственно интернет-магазину. ООО «РРТ» в этом случае пользуется услугами организации-посредника, зарегистрированной в платежных системах и оказывающей услуги эквайринга.
Электронные деньги. Это простая и удобная схема оплаты, при которой в расчетах используются платежные системы, например "Яндекс. Деньги". Для применения этого способа продавец устанавливает электронный кошелек на своем компьютере, подключая его к системе электронных денег.
Наложенный платеж. Данный способ оплаты заключается в том, что после оформления заказа товар высылается покупателю по почте. Оплата производится в почтовом отделении непосредственно при получении товара. Плюсами являются отсутствие географических ограничений и снижение расходов на доставку.
Оплата и получение заказанного товара в магазине. В данном случае покупатель, оформляя заказ в интернет-магазине, отмечает, что забирает товар в магазине организации. Затем в указанный в заявке срок он покупает товар в этом магазине.
Сложность бухгалтерского учета здесь заключается в ведении раздельного учета на товар, проданный напрямую в магазине и через Интернет-магазин. Связано это с тем, что цены на аналогичные товары, продаваемые через Интернет-магазин, как правило, ниже розничных цен в обычном магазине. Это объясняется тем, что при ценообразовании в обычном розничном магазине, учитывают также издержки, которые отсутствуют в Интернет-магазине (аренда помещения, амортизация торгового оборудования, заработная плата продавцов, стоимость установки и обслуживания охранной сигнализации и т.д.) Для обеспечения подобного раздельного учета в ООО «РРТ» ведется отдельный учет товаров, продаваемых через офлайновый и онлайновый магазины, на отдельно открываемых субсчетах к 41 счету.
2.2. Ответственность за несоблюдение конфиденциальности персональных данных
Планируя совершить покупку, покупатель, как правило, регистрируется на сайте магазина, предоставляя для этого свои данные. В соответствии с п. 16 Правил продажи товаров дистанционным способом продавец должен обеспечивать конфиденциальность персональных данных о покупателе в соответствии с законодательством РФ. Основным законом, регулирующим отношения (в том числе между юридическими и физическими лицами), связанные с обработкой персональных данных с использованием средств автоматизации, является Федеральный закон от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных" (далее - Закон N 152-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 3 названного Закона персональные данные - это любая информация, относящаяся к определенному или определяемому на основании такой информации физическому лицу, в том числе его фамилия, имя, отчество, год, месяц, дата и место рождения, адрес, семейное, социальное, имущественное положение, образование, профессия, доходы, другая информация. Под конфиденциальностью персональных данных понимается обязательное для соблюдения оператором или иным получившим доступ к персональным данным лицом требование не допускать их распространения без согласия субъекта персональных данных или наличия иного законного основания (п. 10 ст. 3, п. 1 ст. 6 Закона N 152-ФЗ). Статьей 15 указанного Закона установлены права субъектов персональных данных при обработке этих данных в целях продвижения товаров, работ, услуг на рынке, а также в целях политической агитации. Обработка данных путем прямых контактов с потенциальным потребителем с помощью средств связи допускается только при условии предварительного согласия субъекта персональных данных и признается осуществляемой без предварительного согласия субъекта персональных данных, если оператор не докажет, что такое согласие было получено. В то же время если персональные данные обрабатываются в целях исполнения договора, одной из сторон которого является субъект персональных данных, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 6 Закона N 152-ФЗ согласия субъекта персональных данных не требуется.
Рассмотрим, что является исполнением договора при интернет-торговле и какие способы получения согласия физических лиц предусмотрены законом.
Интернет-магазин на своем сайте размещает информацию о товаре, предлагаемом для продажи. Предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи независимо от того, указаны или нет цена и другие существенные условия договора розничной купли-продажи, есть не что иное, как публичная оферта (п. 2 ст. 437 ГК РФ). Ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии признается акцептом (п. 1 ст. 438 ГК РФ). Иными словами, физическое лицо, купившее товар в интернет-магазине, совершает акцепт. В силу ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Чтобы совершить покупку в интернет-магазине, покупатель, как правило, должен зарегистрироваться на сайте магазина. Для этого он заполняет электронную форму, в которой указывает свои личные данные.
При совершении сделки розничной купли-продажи в соответствии с гражданским законодательством покупатель акцептовал оферту и стороны заключили договор. В этом случае согласия субъекта персональных данных (покупателя) для дальнейшей обработки оператором (продавцом) его персональных данных не требуется. Если же после регистрации потенциального покупателя на сайте сделка не совершилась, продавец должен заручиться согласием клиента о праве обрабатывать его персональные данные (например, предоставлять сведения о скидках, акциях посредством sms, по электронной почте и др.).
Нарушение установленного законом порядка сбора, хранения, использования или распространения информации о гражданах (персональных данных) влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 руб., на должностных лиц - от 500 до 1000 руб., на юридических лиц - от 5 до 10 тыс. руб. (ст. 13.11 КоАП РФ).
Под обработкой персональных данных понимаются действия (операции) с ними, включая сбор, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), использование, распространение (в том числе передачу), обезличивание, блокирование, уничтожение персональных данных (п. 3 ст. 3 Закона N 152-ФЗ).
Законом N 152-ФЗ не закреплены способы получения согласия физических лиц, в частности потенциальных покупателей товаров через интернет-магазин. При этом отмечается, что получение письменного согласия необходимо лишь в определенных случаях (п. 4 ст. 9), например, если данные содержат информацию о расовой, национальной принадлежности, политических взглядах, религиозных или философских убеждениях, состоянии здоровья, интимной жизни, а также биометрические персональные данные (сведения, которые характеризуют физиологические особенности человека и на основе которых можно установить его личность) (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 11 Закона N 152-ФЗ). В иных случаях метод получения согласия физического лица не определен. В настоящее время распространен такой способ получения согласия от потенциального покупателя: клиент проставляет галочку по соответствующей строке "согласен на обработку персональных данных" на интернет-странице. Нередко, зайдя на сайт, можно встретить текст следующего содержания: "используя этот интернет-сайт и (или) предоставляя персональные данные, вы даете согласие на обработку ваших персональных данных. Если вы не согласны с политикой конфиденциальности, просим не использовать этот интернет-сайт и не представлять свои персональные данные". По нашему мнению, до установления на законодательном уровне способов получения согласия (кроме его оформления в письменной форме) подобное действие потенциального покупателя служит гарантией продавцу, что он не будет привлечен к ответственности.
Как уже отмечалось выше, обязанность представить доказательство получения согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных возложена на оператора (п. 3 ст. 9 Закона N 152-ФЗ). В случае обработки общедоступных персональных данных оператор должен доказать, что данные являются общедоступными. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 152-ФЗ оператор при обработке персональных данных обязан принимать необходимые организационные и технические меры для защиты персональных данных от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, распространения, а также от иных неправомерных действий. Правительством РФ в Положении об обеспечении безопасности персональных данных (Положение об обеспечении безопасности персональных данных при их обработке в информационных системах персональных данных, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.11.2007 N 781) установлены требования к обеспечению безопасности персональных данных при их обработке в информационных системах персональных данных. Методы и способы защиты информации в информационных системах утверждены Приказом ФСТЭК России от 05.02.2010 N 58 "Об утверждении Положения о методах и способах защиты информации в информационных системах персональных данных". Отметим, что названными подзаконными актами введены строгие требования в отношении обеспечения безопасности персональных данных. Для того чтобы организации имели возможность привести информационные системы персональных данных в соответствие требованиям законодательства, п. 3 ст. 25 Закона N 152-ФЗ установлено, что системы, созданные до 1 января 2011 г., должны быть приведены в соответствие требованиям настоящего Закона не позднее 1 июля 2011 г.
Итак, чтобы у предприятий, ведущих торговлю через интернет-магазин, не возникло конфликтов с потребителями и проверяющими органами, нужно как минимум выполнять следующие правила:
- заручиться согласием клиентов о праве использования персональных данных;
- проводить мероприятия, направленные на предотвращение несанкционированного доступа к персональным данным;
- не допускать воздействия на технические средства автоматизированной обработки персональных данных, в результате которого может быть нарушено их функционирование (п. 11 Положения об обеспечении безопасности персональных данных);
- разработать и утвердить внутренний локальный акт, в котором определен перечень лиц, имеющих доступ к персональным данным, обрабатываемым в информационной системе, для выполнения служебных (трудовых) обязанностей (п. 14 Положения об обеспечении безопасности персональных данных).
Следует отметить, что розничная торговля через интернет-магазин не подпадает под обложение ЕНВД, а подлежит обложению в рамках УСНО либо общего режима налогообложения (ст. 346.27 НК РФ). ООО «РРТ» использует специальный налоговый режим УСНО.
2.3. Особенности учета доходов и расходов, связанных с торговлей с использованием электронных денег
При реализации товаров через интернет-магазин они могут быть оплачены покупателем банковским переводом, пластиковыми картами, электронными деньгами, наложенным платежом, наличными денежными средствами. Типичным для интернет-магазина и в то же время специфичным является использование электронных платежных систем (ЭПС), например Яндекс.Деньги, WebMoney, MoneyMail.
Рассмотрим применение системы Яндекс, применяемой ООО «РРТ» Деньги с участием оператора ЭПС, благодаря которому виртуальные деньги попадают на расчетный счет продавца. Физическое лицо оплачивает товар из интернет-магазина: деньги из электронного кошелька покупателя поступают в электронный кошелек ООО «РРТ». При этом ООО «РРТ» получает соответствующее электронное сообщение о перечислении виртуальных денег. После этого организация отгружает товар. Оператор ЭПС перечисляет ООО «РРТ» эти деньги на расчетный счет банка. Перечисление, за вычетом комиссии оператора, происходит с установленной периодичностью, раз в неделю. ООО «РРТ» заключило с оператором ЭПС договор, имеющий характер агентского договора.
Оператор ЭПС по существу действует в качестве посредника, проводя расчеты между участниками платежной системы, а также позволяя перевести виртуальные деньги организации на ее расчетный счет и обратно. Отметим, что электронный кошелек не попадает под понятие счета, используемого в налоговом законодательстве (ст. 11 НК РФ). Под счетом в данной норме понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций. Сами по себе электронные деньги представляют собой денежные обязательства небанковской системы, которыми пользователь может управлять.
Существует два подхода для бухгалтерского учета операций с электронными деньгами. Согласно первому расчеты с оператором ЭПС можно учитывать на специальном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Когда же денежные средства поступают на расчетный счет продавца, они подлежат отражению на счете 51 "Расчетные счета". Дата их поступления будет определяться по выписке банка.
В соответствии со вторым подходом денежные средства, попавшие в электронный кошелек продавца, нужно отражать на специальном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках". В этом случае денежные средства из электронного кошелька будут отражены в форме бухгалтерского баланса по строке "Денежные средства", а не "Дебиторская задолженность", как в первом варианте.
ООО «РРТ» в своем бухгалтерском учете использует второй вариант.
Полученный от торговой деятельности доход отражается в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке в составе доходов от реализации. Отметим, что в доходы включается вся выручка, полученная от реализации товара, то есть выручка с учетом суммы, удержанной оператором ЭПС. Это связано со следующим:
- выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором, заключенным между организацией и покупателем (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. );
- выручка в налоговом учете определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный товар, то есть исходя из цены, по которой он реализуется (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Вознаграждение оператора ЭП:С в бухгалтерском учете ООО «РРТ» отражается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в следующей корреспонденции счетов:
Дт 44 "Расходы на продажу" – Kт 76"расчеты с оператором ЭПС" ;
При учете данных затрат необходимо обратить внимание на их документальное подтверждение: наличие правильно оформленных актов и отчетов оператора. Обычно они представляются в электронной форме. Рассмотрим возможность использования электронных первичных документов подробнее.
В п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривается, что первичные учетные документы могут составляться как на бумажных, так и на машинных носителях информации. Налоговый кодекс не содержит указания на то, что подтверждающие документы должны быть составлены только на бумажных носителях. С 8 апреля 2011 г. вступил в действие Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".
В частности, п. п. 1 и 2 ст. 1 установлено, что целью данного Закона является обеспечение правовых условий использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых ЭЦП в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе. В соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронное сообщение, подписанное ЭЦП или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе. Контролирующие органы в официальных разъяснениях отмечают, что документы, составленные в электронном виде, могут подтверждать понесенные расходы (см., например, Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/47, от 28.07.2010 N 03-03-06/1/491, УФНС по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099725@): документ, оформленный в электронном виде и подписанный ЭЦП, может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе. В частности, в Письме Минфина России N 03-03-06/1/491 уточняется, что, например, накладная, оформленная в электронном виде и подписанная ЭЦП, может являться одним из документов, подтверждающих расходы, осуществленные налогоплательщиком.
При торговле через интернет-магазин НДС начисляется и принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Однако существует несколько особенностей, на которые следует обратить внимание. Оператор ЭПС, как правило, направляет своим контрагентам документы, в том числе счета-фактуры, в электронном виде. Отметим, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен в электронном виде.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок данных активов.
У продавцов интернет-магазина нередко возникает вопрос о моменте признания оплаты для целей исчисления НДС в ситуации, когда сначала деньги поступают им в электронный кошелек, а затем (через определенный период времени) - на расчетный счет. Возникает проблема с определением момента признания поступления оплаты от покупателя, а от момента признания будет зависеть, признается ли поступление виртуальных денег авансом и, соответственно, нужно ли формировать налоговую базу по НДС. Законодательство, а также письма контролирующих органов не содержат соответствующих разъяснений. По данному вопросу существуют две позиции.
1. О поступлении оплаты (для целей исчисления НДС) можно говорить лишь тогда, когда виртуальные деньги зачислены на расчетный счет продавца. Соответственно, документами, подтверждающими поступление оплаты, будут являться банковская выписка и агентский договор с оператором ЭПС. Данный вывод обосновывается тем, что электронные деньги - это не денежные средства как таковые, а долговые обязательства. Электронный кошелек не признается счетом организации для целей НК РФ. Против такого подхода говорит следующее:
- занижается налогооблагаемая база по НДС, так как на расчетный счет поступает сумма за минусом комиссионных оператора ЭПС;
- возникает риск неправомерного неисчисления НДС с аванса (поступление платежа в электронный кошелек продавца в одном налоговом периоде, а перечисление денег на расчетный счет банка - в другом).
2. Оплатой признается сумма, поступившая в электронный кошелек продавца. Датой поступления оплаты считается дата платежа покупателя. Подтверждает это мнение следующее:
- гл. 21 НК РФ предусматривает различные формы оплаты, в том числе неденежные, например, путем проведения зачета взаимных требований;
- покупателем вносится платеж в электронный кошелек продавца в соответствии с договором купли-продажи;
- налоговая база включает в себя всю сумму полученного аванса без уменьшения на комиссию оператора ЭПС;
- исключается риск неправомерного неисчисления НДС с аванса.
Продавцу, осуществляющему торговлю через интернет-магазин, необходимо самостоятельно принять решение о том, будет ли он признавать поступление виртуальных денег оплатой и, соответственно, авансом, с которого нужно исчислить НДС.
В бухгалтерском учете ООО «РРТ» типовые операции по продаже товара через интернет – магазин отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 57 (55) Кредит 62 - покупатель произвел оплату товара, заказанного по Интернету, через систему электронных платежей;
Дебет 51 Кредит 57 (55) - зачислены денежные средства от покупателя на счет продавца в качестве предварительной оплаты;
Дебет 91-2 Кредит 76. - отражена стоимость услуг банка;
Дебет 76 Кредит 51 - сумма комиссии банка списана с расчетного счета продавца;
Дебет 62 Кредит 90-1. - отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-2 Кредит 41 - списана стоимость проданного товара;
Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы по доставке товара (если доставка осуществлена сторонней транспортной организацией);
Дебет 60 Кредит 51- оплачены услуги транспортной организации;
Дебет 90-9 Кредит 99- отражен финансовый результат от продажи
Основной составляющей интернет-магазина является сайт, который необходимо создать, обслуживать, развивать. Рассмотрим соответствующие расходы.
- Расходы на создание сайта:
Интернет-сайт - это программный комплекс, объединяющий компьютерные программы, графические элементы, текст и базы данных. Бухгалтерский и налоговый учет соответствующих затрат зависят в первую очередь от наличия у организации исключительных прав на сайт. Отметим, что организация может создавать сайт:
- собственными силами - в этом случае исключительные права будут принадлежать ей;
- привлекая стороннюю компанию - в этом случае исключительные права могут быть переданы ей исполнителем.
Сайт будет признаваться нематериальным активом и учитываться на счете 04 "Нематериальные активы" при соблюдении условий, предусмотренных п. п. 3 и 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Что касается порядка учета расходов на приобретение (самостоятельное создание) НМА для целей налогообложения при УСНО, то они принимаются в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями, а отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сайт, признаваемый НМА в бухгалтерском учете, будет признаваться амортизируемым имуществом и для целей налогообложения. Контролирующие органы добавляют, что при этом должно соблюдаться условие: первоначальная стоимость амортизируемого имущества не может быть менее установленного лимита (Письмо УФНС по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826).
Налоговая амортизация по сайту начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (под которым понимается месяц размещения сайта в сети Интернет) (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Следует учитывать также некоторые особенности при формированиие первоначальной стоимости сайта. Нередко получается так, что организация приобретает по договору с правообладателем исключительные права на интернет-сайт (признаваемый для целей налогообложения НМА). До ввода сайта в эксплуатацию компания заключает договоры со сторонними фирмами на его доработку и адаптацию в соответствии со спецификой своей деятельности. В рамках данных договоров ей передаются как исключительные, так и неисключительные имущественные права на результаты работ - созданные программные модули. Разработанные в рамках договоров программные модули являются частью сайта и не могут функционировать самостоятельно. Возникает проблема, как в этом случае следует учитывать для целей налогообложения расходы на доработку и адаптацию сайта (на которые организации передаются как исключительные, так и неисключительные права), если эти работы завершены до начала эксплуатации сайта.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Из данной нормы следует, что рассматриваемые расходы, осуществленные до ввода данного НМА в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость. Такой вывод подтверждается и Минфином (Письмо от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13).
В Налоговом кодексе говорится об увеличении первоначальной стоимости основных средств в случаях модернизации, реконструкции, технического перевооружения и т.п. (п. 2 ст. 257 НК РФ). Но в нем ничего не сказано о порядке учета расходов на данные работы в отношении НМА. В Письме Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 разъяснено: первоначальная стоимость нематериальных активов в подобных случаях не увеличивается.
Отметим, что у ООО «РРТ» нет исключительных прав на сайт, поэтому в бухгалтерском учете расходы на него отражаются на счете 44 в период возникновения этих расходов, но организация обязана обеспечить учет подобных расходов в течение предполагаемого срока его использования. ООО «РРТ» ведет учет подобных расходов в отдельных электронных регистрах за балансом.
Созданному сайту присваивается доменное имя - уникальный идентификатор, который дается определенному IP-адресу. Оно выполняет функцию уникального имени в сети Интернет и представляет собой более простой и, естественно, красивый вариант записи этого адреса. Доменное имя подлежит регистрации в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей или у уполномоченных им регистраторов. Расходы на первичную регистрацию доменного имени в целях бухгалтерского и налогового учета включаются в первоначальную стоимость сайта, признаваемого НМА. Расходы на ежегодную перерегистрацию доменного имени списываются в том периоде, когда была произведена и оплачена перерегистрация. УФНС по г. Москве в Письме от 17.01.2007 N 20-12/004121 указало, что данные затраты для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом уточняется, что организации, применяющие метод начисления, учитывают данные расходы ежемесячно в течение срока действия регистрации доменного имени, указанного в договоре. Если такой срок не указан, расходы учитываются единовременно.
После создания сайта возникает необходимость в его техническом обслуживании, то есть в поддержании его в работоспособном состоянии, обновлении информации на сайте и т.д. При этом в основном вносятся контентные правки: на сайте обновляются информация и фотогалереи, изменяются структура и текст, телефоны, схемы проезда, обновляются прайс-листы. Для более эффективной работы сайта могут понадобиться размещение или замена баннера, установка онлайн-консультанта, обновление дизайна с помощью флэш-технологий.
Затраты на услуги по техническому обслуживанию сайта в бухгалтерском учете отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Для целей налогообложения данные затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если информация размещается на сайте в рекламных целях, расходы могут быть учтены в качестве рекламных (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121).
Сайт можно разместить на сервере организации-провайдера либо на своем собственном сервере. В ООО «РРТ» применяется первый вариант. Затраты на серверное обслуживание интернет-магазина (в том числе круглосуточная поддержка его работоспособности, FTP-доступ и аренда дискового пространства - памяти), размещенного на сервере организации-партнера, относятся к прочим (не являющимся рекламными) расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии заключения и исполнения сделок в интернет-пространстве (Письмо УМНС по г. Москве от 17.11.2003 N 23-10/4/65062).
Следует помнить, что если организация для размещения сайта приобретет сервер стоимостью более 40 000 руб., в бухгалтерском учете он будет признаваться объектом основных средств (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В первоначальную стоимость сервера будут включаться расходы на программное обеспечение, необходимое для его работы, например Windows Server 2008. В налоговом учете расходы на приобретение сервера, удовлетворяющего критериям признания его амортизируемым имуществом, будут списаны через механизм начисления амортизации.
Из всего вышесказанного следует сделать вывод, что если стандарты российского бухгалтерского учета позволяют правильно и полно оценить обязательства и активы в электронной торговле и организовать бухгалтерский учет в электронной торговле, однако стандартный план счетов не отвечает в полной мере требованиям бухгалтерского учета разнесения по счетам. План счетов бухгалтерского учета, принятый Минфином в 2000г. не описывает в полной мере потребности электронной торговли и требует модификации применительно к новым реалиям электронной торговли. Так, например, счет 55, если следовать Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000, не совсем соответствует учетным задачам учета движения денежных средств в электронном кошельке.
Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» также не позволяет правильно на законной основе организовать применение ККТ интернет-магазинами, в частности, в случае использования оплаты наличными и с помощью пластиковых карт товара при доставке курьером. Бухгалтер вынужден руководствоваться при организации учета денежных средств в интернет-магазине либо рекомендациями для других схожих видов розничной и оптовой торговли (в частности для выездной розничной торговли) либо собственным здравым смыслом, так как российское законодательство на сегодняшний день не устанавливает четких правил документооборота для электронной торговли.
Унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, используемые для учета кассовых операций устарели и не отвечают потребностям электронной торговли. Правила, установленные Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 N 373-П, умалчивают об электронной торговле и не разрешают трудностей соблюдения кассовой дисциплины электронной торговли.
|
