4. Учет затрат при реализации товаров (работ, услуг)
В ходе аудита учета затрат изучены следующие документы и регистры учета:
ведомости по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 91.2 «Прочие расходы»
договоры с поставщиками и покупателями;
Сальдо и обороты по исследуемым счетам соответствуют данным оборотно-сальдовой ведомости, Главной книги и баланса.
1. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в организации ведется согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности определена следующая группировка:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
2. В проверяемом периоде бухгалтерский учет затрат ведется на счетах 20, 23, 25,26,29.
В учетной политике не определен круг прямых и косвенных расходов как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.
Обращаем Ваше внимание, необходимость распределения расходов на прямые и косвенные определена в приказе Минсельхоза от 06.06.2003 № 792.
Не отражен порядок списания расходов, собранных на счетах 23,25,26,29. Не определена база распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат.
Согласно учетной политике выпуск продукции учитывается с применением счета 43 «Готовая продукция». Готовая продукция оценивается по (нормативной производственной себестоимости или иначе).
Нарушение некорректное определение порядка метода оценки готовой продукции.
Фактически выпуск готовой продукции растениеводства производится по плановым ценам.
По итогам года будет производится корректировка и доведение плановой себестоимости до факта.
Прочие расходы аккумулируются на счете 91.2 «Прочие расходы».
2.1 По сч. 20 «Основное производство» собираются расходы, связанные с производством продукции растениеводства, расходы пекарни, столовой и расходы, связанные связанные с обслуживанием гостиницы и бани.
Произведен анализ затрат по субсчету 20 «Основное производство». Сумма незавершенного производства по состоянию на 01.01.09 года составила – 94,674,000.00 руб.
Наименование культуры
|
Сумма, руб.
|
Зябь 2009
|
18,389,000.00
|
Пары 2009
|
16,000,000.00
|
Пшеница озимая 2009
|
60,285,000.00
|
Итого
|
94,674,000.00
|
Обороты по дебету счета составили 88,277,178.07 руб.
Сумма расходов за 9 месяцев 2009 года в разрезе объектов калькуляции, представлена следующим образом:
Наименование культуры
|
Сумма расходов за 9 мес. 2009 года, руб.
|
Гостиница, баня, расчеты с пайщиками
|
236,751.40
|
Горчица
|
4,325,349.74
|
Зябь 2009
|
-18,389,000.03
|
Зябь 2010
|
602,718.26
|
Лен
|
17,955,540.50
|
оз пшеница
|
|
Оз пшеница 2010 года
|
33,136,111.44
|
Оз.пшеница 2009
|
52,578,422.14
|
Пар 2009
|
-16,000,000.00
|
Пар 2010
|
210,106.25
|
Пекарня
|
1,137,488.27
|
Подсолнечник
|
5,060,187.11
|
Сено
|
14,968.14
|
Солома
|
86,458.69
|
Столовая
|
894,572.86
|
столовая Бр №5
|
277,235.03
|
Ячмень
|
6,150,268.27
|
Итого
|
88,277,178.07
|
Обращаем внимание :Нарушена методология ведения бухгалтерского учета в части учета обслуживающих производств на счетах учета основного производства.
Рекомендуем в учете Организации ввести счет 20.2 "Основное производство-услуги"и затраты по обслуживанию гостиницы и бани учитывать на этом счете, имея в виду, что счет 20.2"Услуги" не имеет сальдо на конец отчетного периода( т.е. не имеет незавершеннного производства).
По кредиту счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 отражается выход продукции. Выход продукции растениеводства производится по плановым ценам.
К проверке предоставлена плановая себестоимость культур на 2009 год. В таблице представлены сведения об учетных ценах:
Наименование культуры
|
Ед. изм.
|
Себестоимость за единицу, руб.
|
Озимая пшеница
|
тн.
|
2915
|
Ячмень
|
тн.
|
4443
|
Подсолнечник
|
тн.
|
5353
|
Лен
|
тн.
|
5700
|
Горчица
|
тн.
|
7080
|
Солома
|
тн.
|
300
|
Сено
|
тн.
|
600
|
По итогам года будет производится корректировка и доведение плановой себестоимости до факта.
Себестоимость выпущенной продукции в проверяемом периоде – 75,333,615.33 руб. ( в т.ч. По учетным ценам продукция растениеводства и продукция пекарни, столовой по фактическим затратам).
Наименование культуры
|
Период
|
Кол-во выпуска (кг)
|
Сумма, руб.
|
Продукция растениеводства
|
Горчица
|
31.07.09
|
12130
|
85,880.40
|
Горчица
|
31.08.09
|
266780
|
1,888,802.40
|
Лен
|
31.07.09
|
1125600
|
6 415 920,00
|
Лен
|
31.08.09
|
744880
|
4 245 816,00
|
Лен
|
30.09.09
|
9920
|
56,544.00
|
Озимая пшеница
|
30.06.09
|
225580
|
658,693.60
|
Озимая пшеница
|
31.07.09
|
17981690
|
52 506 534
|
Озимая пшеница
|
31.08.09
|
93440
|
272,844.80
|
Озимая пшеница
|
30.09.09
|
1080
|
3,153.60
|
Подсолнечник
|
30.09.09
|
325600
|
1,741,960.00
|
Сено
|
31.07.09
|
12000
|
7,200.00
|
Солома
|
31.07.09
|
59500
|
17,850.00
|
Солома
|
31.08.09
|
17000
|
5100
|
Ячмень
|
31.07.09
|
1273400
|
5 641 162
|
Прочая продукция
|
Пекарня
|
|
|
1,124,959.00
|
столовая
|
|
|
513,257.29
|
столовая Бр №5
|
|
|
147,937.44
|
Итого
|
Х
|
|
75,333,615.33
|
Дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство» по состоянию на 30.09.09 года составило – 107,617,562.74 руб.
Наименование культуры, услуг
|
Сумма, руб.
|
Гостиница, баня, расчеты с пайщиками
|
236,751.40
|
Горчица
|
2,350,666.94
|
Зябь 2009
|
|
Зябь 2010
|
602,718.26
|
Лен
|
7,237,260.50
|
оз пшеница
|
-53,441,226.80
|
Оз пшеница 2010 года
|
33,136,111.44
|
Оз.пшеница 2009
|
112,863,422.14
|
Пар 2009
|
|
Пар 2010
|
210,106.25
|
Пекарня
|
12,529.27
|
Подсолнечник
|
3,318,227.11
|
Сено
|
7,768.14
|
Солома
|
63,508.69
|
столовая
|
381,315.57
|
столовая Бр №5
|
129,297.59
|
Ячмень
|
509,106.27
|
Итого
|
107,617,562.74
|
В ходе проверки установлено искажение незавершенного производства (дебет счета 20 по состоянию на 30.09.09 года). Нарушение описано в пункте 3 настоящего раздела.
2.2. В Обществе на сч. 23 "Вспомогательные производства" учитываются расходы по содержанию автотранспортного парка, гаража, ремонтной мастерской. На данном счете аккумулируются расходы по оплате труда и начислений на нее работников задействованных в обслуживании автопарка, отпуск материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками за услуги по ремонту автотранспорта, за электроэнергию и др. виды расходов.
Обороты за 9 месяцев 2009 года по данному счету составили — 42,686,416.39 руб. По итогам каждого месяца счет 23 закрывается на счет 20 "Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», счет 41 «Товары» и счет 10 «Материалы».
При формировании себестоимости культуры расходы распределяются пропорционально площади посева.
2.3. На счете 25 «Общепроизводственные Расходы» учитываются расходы по подразделениям: ТОК, нефтебазы, склада ядохимикатов.
Обороты по данному счету за 9 месяцев 2009 года составили - 4,283,925.46 руб. В проверяемом периоде счет закрыт в дебет счета 20 «Основное производство» в сумме 4,273,480.08 руб. и в дебет счета 10 «Материалы» - 10,381.00 руб.
В ходе устного опроса установлено, что при формировании себестоимости культуры расходы распределяются пропорционально площади посева.
Нарушения при проверке отражения операций по счету 25.:
1. Учетной политикой порядок распределения общепроизводственных расходов не определен.
2. В составе расходов общехозяйственного назначения учтены расходы по обслуживанию гостиницы, столовой,пекарни. Данные расходы отнесены в себестоимость озимой пшеницы 2009. Сумма искажения составила - 25 238 руб.
Рекомендуем произвести корректировку себестоимости культуры «Озимая пшеница 2009».
3. В ходе проверки установлена не корректная проводка Д 10 К 25. Установлено, что при демонтаже крытого тока был оприходован шифер на сумму - 10,381.00 руб. Операция произведена 30.06.09 года. В дальнейшем произведена реализация материала и шифер списан в прочие расходы ( Д 91.2 К 10).
Обращаем внимание: Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Основание - п. 13 ст. 250 Налогового кодекса.
Величина внереализационных доходов определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).
Рекомендации: Таким образом в учете необходимо было сформировать проводку Д 10.8 К 91.1 — по рыночной цене.
2.4. На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются затраты по содержанию аппарата управления. Данные расходы списываются на счет 20 «Основное производство». Общехозяйственные расходы включают в себя суммы амортизации объектов основных средств, не относящихся непосредственно к основному виду деятельности, заработная плата непроизводственных работников, расходы на отопление административного здания, услуги связи, канцелярские расходы и др. расходы.
В проверяемом периоде обороты по дебету и кредиту данного счета составили — 8,514,215.26 руб.
В проверяемом периоде списание расходов произведено в апреле и сентябре 2009 года. Произведен анализ затрат, учтенных на счете 26 и порядок распределения данных расходов.
Нарушения при проверке отражения операций по счету 26 :
1. В учетной политике не закреплен порядок распределения косвенных расходов.
2. Общехозяйственные расходы не распределены в разрезе культур. Установлено, что все расходы собранные по счету 26 «Общехозяйственные расходы» отнесены в себестоимость одной культуры «Озимая пшеница 2009», что соответственно привело к искажению себестоимости культур.
3. В состав общехозяйственных расходов не правомерно включены суммы налогов, доначисленных по акту проверки, штрафы, пени.
Таким образом ,завышен размер незавершенного производства на сумму доначисленного налога на прибыль по акту проверки в сумме — 2 699 710 руб. и сумму доначисленного НДС по акту проверки — 1,881,904.00 руб. Также в состав расходов отнесена уплата штрафов в общей сумме 274,426.00 руб. Аналогичная ситуация при начислении пеней по акту проверки в сумме — 75,708.69 руб.
В учете операции по доначислении налогов, начислению штрафов и пеней отражены Д 26 К 68.
Обращаем внимание: В бухгалтерском учете суммы признанных организацией в текущем отчетном периоде штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (в частности, суммы пени за просрочку платежей в бюджет) отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет, например, 99-2 "Прибыль после налогообложения") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Период, за который начислены пени, в данном случае значения не имеет.
В бухгалтерской отчетности сумма пени,штрафа участвует в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанная сумма также отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Указанная свободная строка может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".
Доначисление налога на прибыль
В рассматриваемой ситуации доначисления, произведенные по итогам выездной налоговой проверки, организация отражает записями июня 2009 г. на основании требования об уплате налога, выставленного налоговым органом.
По разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 10.12.2004 N 07-05-14/328) сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды не влияет на текущий налог на прибыль отчетного периода.
Руководствуясь данными разъяснениями, организация может отразить сумму доначисленного налога на прибыль, а также сумму пени по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", например, субсчет "Платежи из прибыли после налогообложения", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Заметим, что указанные суммы, отраженные на счете 99, не учитываются при определении бухгалтерской прибыли (убытка), исходя из величины которой исчисляется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно требованиям ПБУ 18/02, и, соответственно, не формируют сумму текущего налога на прибыль в 2009 г.
При составлении бухгалтерской отчетности суммы доначислений, произведенных в результате выездной налоговой проверки, учитываются при формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 "Бухгалтерский баланс".
При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" сумма доначисленного налога и сумма пени отражаются по свободной строке после показателя "Текущий налог на прибыль". Данная строка может именоваться "Платежи из прибыли после налогообложения" (см. вышеназванное Письмо N 07-05-14/328).
Доначисление НДС
Доначисленная по результатам проверки сумма НДС отражается в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма доначисленного НДС отражается в 2009 г. по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Следует отметить, что сумма НДС, доначисленная по результатам выездной налоговой проверки, в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов и не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В бухгалтерском учете необходимо сформировать следующие проводки:
Д 91.2 К 68.2 - 1,881,904.00 руб. (начислено согласно акта );
Д 68.2 К 51 - 1,881,904.00 руб (перечислено в бюджет);
Д 99 К 68 — 376 380 руб. ( начислено ПНО)
4. В состав общехозяйственных расходов неправомерно включены затраты по оказанию материальной помощи физическим лицам к "Дню пожилого человека" в размере 47 700 руб. , расходы по приобретению подарочных наборов в размере 25 832 руб., расходы по празднованию дня сельского хозяйства - 11,000.00 руб., ритуальные услуги — 400 руб., чествование юбиляров — 4,700.00 руб.
Обращаем внимание: Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Такие расходы учитываются в составе себестоимости продукции.
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 к прочим расходам относятся средства, направленные на выплаты социального характера - доплаты к отпускам, материальная помощь, премии, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, другие. То есть в текущей деятельности организация может учитывать данные расходы в составе прочих, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
5. В составе общехозяйственных расходов единовременно учтены расходы относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Расходы по страхованию не учитываются в составе расходов будущих периодов, а относятся непосредственно в счета учета затрат в полном размере. Например, 27.08.09 года завышена себестоимость в сумме страхового платежа по договору страхования, страховщик Филиал Общества с ограниченной ответственностью "Национальная противопожарная страховая компания" в г. Ростов на Дону . Сумма страхового платежа, составила 9,200.00 руб. (Д26 К60).
Обращаем внимание: Расходы по договорам страхования учитываются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности как прочие затраты (п. п. 5, 7 и 9 ПБУ 10/99).
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Для их учета предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
В течение срока действия договора сумма страховой премии, учтенная по дебету счета 97, списывается с кредита этого счета в дебет счета 26 в порядке, устанавливаемом организацией.
2.5. На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» учитываются расходы по обслуживанию бани и гостиницы. В проверяемом периоде по данному счету отражены расходы по амортизации ( 252.27 руб.), отпуску материалов со склада (161,139.78 руб.) и расходы произведенные подотчетными лицами (48,637.00 руб.). Обороты по дебету и кредиту счета составили — 210,029.05 руб. В сентябре 2009 года произведено закрытие счета. Затраты списаны в состав расходов основного производства (дебет счета 20).
Нарушения:
1. Нарушена методология ведения бухгалтерского учета. Затраты обслуживающих производств неправомерно отнесены в состав незавершенного производства по растениеводству.
Рекомендуем затраты обслуживающих производств учитывать по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и списывать в дебет счета 20.2 с последующим закрытием на отдельный счет реализации, допустим 90.2.2 "Себестоимость услуг".
2. Некоторые расходы по обслуживанию бани и гостиницы учтены на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и неправомерно списаны в себестоимость озимой пшеницы 2009. Сумма неправомерно списанных расходов составила — 25 238 руб.
3. В результате проведенных проверочных мероприятий по анализу расходов, учтенных на счетах затрат и порядка списания, установлено.
Нарушение: Искажен размер незавершенного производства по состоянию на 30.09.09 года. Существенное искажение при формировании себестоимости культуры «Озимая пшеница 2009» в размере 4 982 661,18 руб.
В состав себестоимости озимой пшеницы 2009 года неправомерно включены следующие расходы.
Статья расходов
|
Сумма, руб.
|
Распределенные с счета 25 «Общепроизводственные затраты»
|
Затраты столовой (приобретенный дихлофос)
|
300
|
Кастрюля
|
3000
|
Комплект постельного белья
|
2538
|
Комплект постельного белья
|
8400
|
Коньки ветровые
|
1500
|
Подарочные наборы
|
400
|
Затраты гостиницы (Полотенце)
|
200
|
Электромясорубка
|
2500
|
Расходы пекарни (спец. одежда)
|
6400
|
Распределенные с счета 26 «Общехозяйственные расходы»
|
Сумма доначисленного налога по акту проверки (налог на прибыль, НДС)
|
4 581 614
|
Штрафы, пени по акту проверки
|
350 134,69
|
Расходы по страхованию (единовременно списаны)
|
9200
|
Расходы на празднование дня сельского хозяйства
|
11000
|
Ритуальные услуги
|
400
|
Страховка (единовременно списана)
|
374,49
|
чествование юбиляров
|
4700,00
|
Итого
|
4 982 661,18
|
Также себестоимость озимой пшеницы 2009 года завышена, в связи с тем, что расходы по счету 26 не распределены в разрезе культур, а в полном объеме отнесены в состав себестоимости озимой пшеницы 2009. Аналогичная ситуация в части начисления авансовых платежей по земельному налогу в сумме 114,115.00 руб. Земельный налог в полном размере отнесен в состав себестоимости культуры «Озимая пшеница 2009».
Рекомендуем: произвести корректировку себестоимости культуры «Озимая пшеница 2009». Расходы формирующие себестоимость нескольких видов продукции, распределять согласно методу закрепленному в учетной политике.
Также в ходе проверки установлены другие нарушения.
- При отражении понесенных расходов в части приобретения ТМЦ, затраты относятся в дебет счета 26 без применения 10 счета.
Таким образом, материалы на склад не приходуются и отпускаются сразу на производственные нужды.
Так например, 20.02.09 года подотчетным лицом приобретен компьютер стоимостью 17,960.00 руб. Товар на склад оприходован не был. В учете сформированы проводки Д 26 К 71.
Аналогичная ситуация по картриджам сумма 36 720 руб., с конвертами и открытками на сумму расходов 2,201.30 руб., с канцелярскими товарами - 27,078.90 и др.
Обращаем внимание: Отражение приобретенных материалов на счетах расходов является нарушением методологии бухгалтерского учета, поскольку в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" ТМЦ должны быть первоначально оприходованы, а лишь затем списаны.
- В некоторых случаях расходы можно отнести к экономически не оправданным (см. раздел «Учет расчетов с подотчетными лицами»), например:
По авансовым отчетам приобретались подарочные наборы. Общая сумма за 9 месяцев 2009 года — 25,832.00 руб. Проанализирован авансовый отчет № 507 от 25.09.09 года сумма 4492 руб. Согласно данному отчету понесены расходы на приобретение хозтоваров. К отчету приложены оправдательные документы чеки ККМ и товарные чеки.
Нарушение: В товарном чеке указана только сумма расходов идентичная чеку ККМ. Не указаны обязательные реквизиты (наименование организации от имени которой составлен документ, дата составления, отсутствует конкретный перечень приобретенных товаров (например, указано подарочный набор)).
Обращаем внимание: Документы, подтверждающие расходование денежных средств подотчетным лицом, прилагаются к авансовому отчету. Как правило, это кассовые и товарные чеки. В случае если в кассовом чеке не указано, за что совершалась оплата, к нему должен быть приложен товарный чек, в котором отражается направление использования денежных средств. При принятии к учету расходов по данным чекам следует обращать внимание на следующее:
- даты, наименование организации на кассовом и товарном чеках должны совпадать;
- в товарном чеке должны быть заполнены все реквизиты согласно имеющимся данным (прописью написана общая сумма товарного чека, а также должны стоять подпись кассира, печать организации, в случае ИП печать не требуется);
- товарный чек должен содержать конкретный перечень приобретенных подотчетным лицом материальных ценностей, а не обобщающее их наименование "хозяйственные товары", "канцелярские товары", их количество и стоимость (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете №129 ФЗ). В случае если подотчетное лицо представило товарный чек, в котором указано обобщающее наименование, необходимо на обратной его стороне перечислить, что именно им из предметов хозяйственных или канцелярских товаров было приобретено. Данная подотчетным лицом расшифровка приобретенных материальных ценностей подтверждается его подписью;
4. В ходе аудита исследованы следующие документы:
организационно-распорядительные документы;
главная книга;
ОСВ по счетам.
|
