Итого аудиторская выборка составит: 40 элементов наибольшей стоимости, 88 ключевых элементов в группах по видам рисков и 32 элемента, проверяемых в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым.
Формирование плана и программы аудита экспортных операций
Итоговой задачей этапа планирования аудита экспортных операций является разработка плана и программы аудиторской проверки, учитывающих все особенности данного вида операций.
Порядок планирования аудита регулируется следующими федеральными стандартами аудиторской деятельности первого и второго поколений: ФСАД «Планирование аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года Протокол № 6) и ФСАД 3 «Планирование аудита» (утв. Постановлением Правительства РФ от 29 сентября 2002 года № 696, с изменениями от 19 ноября 2008 года № 863).
План аудита – это рабочий документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения. Как правило, планы аудита состоят из трех частей:
заголовочной, в которой фиксируются сведения о проверяемой организации, периоде аудита, о руководителе и составе аудиторской группы;
табличной, где рекомендуется отражать планируемые виды аудиторских работ, период их проведения, исполнителей;
оформительской, содержащей подписи руководителя аудиторской организации и руководителя аудиторской группы.
В план аудита экспортных операций включаются укрупненные задачи аудита экспортных операций, рассмотренные в начале данной работы. При формировании объектов аудиторской деятельности в плане аудита мы опирались на общий порядок отражения экспортных операций в бухгалтерском учете.
Общий план аудита экспортных операций ЗАО «Хемкор» представлен в таблице 27.
Таблица 27
Общий план аудита экспортных операций ЗАО «Хемкор»
Проверяемый субъект
|
ЗАО «Хемкор»
|
Аудиторская организация
|
ООО «Аудит-Альянс»
|
Отчетный период
|
2013 год
|
Планируемые работы
|
Период выполнения
|
Исполнитель
|
Документы аудитора
|
Аудит отгрузки продукции
|
04.02.-10.02.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №1
|
Аудит отражения расходов на транспортировку
|
11.02.-14.02.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №2
|
Аудит начисления таможенных пошлин и сборов
|
15.02.-17.02.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №3
|
Аудит отражения выручки
|
18.02.-22.02.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №4
|
Аудит списания себестоимости
|
22.02.-26.02.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №5
|
Аудит отражения финансового результата
|
27.02.-01.03.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №6
|
Аудит отражения курсовых разниц
|
01.03.-05.03.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №7
|
Аудит обоснованности ставки НДС 0%
|
05.03.-06.03.2014
|
Шевченкова О. П.
|
Аналитическая справка аудитора №8
|
Руководитель аудиторской организации:
Шестакова Ю. В.
|
14.01.2014
(дата) (подпись)
|
Руководитель аудиторской проверки: Савиных А. В.
|
14.01.2014
(дата) (подпись)
|
Аудитор:
Шевченкова О. П.
|
14.01.2014
(дата) (подпись)
|
Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита экспортных операций.
Аудиторские процедуры подразделяются на тесты средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. Процедуры, составляющие программу тестирования СВК, были рассмотрены ранее.
В программе проверки по существу выделяются процедуры:
проверки правильности отражения хозяйственных операций, оборотов и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические.
Кроме того, для формирования аудиторских процедур по экспортным операциям следует выбрать методы аудиторской деятельности, ориентированные на достижение соответствующих целей каждой аудиторской работы.
2.3.2. Встречная
проверка
2.3.1. Нормативная
проверка и
сканирование
1. Фактические
2. Документальные
2.1
.
Синтаксические
2.2. Арифметические
2.3.2.1. Подтверждение
2.3.2.2. Прослеживание
2.3.2.3. Альтернативные
балансы
методы
3. Прочие
2.3. Семантические
2.3.3. Аналитические
2.3.3.1. Горизонтальный и
вертикальный анализ
2.3.3.2. Факторный анализ
2.3.3.3. Прогнозирование и
т.д.
Классификация методов отражена на рис. 9.
Рис. 9. Методы аудиторской деятельности
Систематизация нормативных актов, регулирующих правила совершения, налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, критериев достоверности бухгалтерской отчетности, методов аудиторской деятельности, информации аудируемого лица позволяет установить основные направления и процедуры аудиторской проверки экспортных операций для выявления правильности:
Анализ документов, подтверждающих формирование дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;
Проверка перехода права собственности при совершении операций;
Проверка открытых субсчетов к счету 45 «Товары отгруженные»;
Проверка расчетов и отражения курсовых разниц;
Проверка обоснованности применения ставки НДС 0%;
Контроль расчета финансового результата от операций.
Таким образом, можно сформировать общие процедуры аудита экспортных операций и представить программу аудита экспортных операций ЗАО «Хемкор» (таблица 28).
Таблица 28
Программа аудита экспортных операций
Проверяемый субъект
|
ЗАО «Хемкор»
|
Аудиторская организация
|
ООО «Аудит-Альянс»
|
Отчетный период
|
2013 год
|
Аудиторские работы
|
Приемы и процедуры аудита
|
Источники аудиторских доказательств
|
Наименование
|
Иден-тифи-катор
|
нормативные документы
|
документы
хозяйствующего
субъекта
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Проверка бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по экспортным операциям
|
100
|
Синтаксическая и арифметическая проверка полноты и правильности формирования себестоимости экспортируемой продукции.
|
ПБУ 5/01, Методические указания по учету материально-производственных запасов
|
Учетная политика, карточки счетов учета затрат на производство продукции, журналы-ордера счета 43 «Готовая продукция».
|
Формальная и арифметическая проверка коммерческих расходов, списываемых на себестоимость экспортируемой продукции.
|
ПБУ 10/99
|
Экспортные договоры, акты оказания услуг, карточка счета 44 «Коммерческие расходы».
|
Нормативная проверка сумм НДС, уплаченных по товарам, работам, услугам, использованным при производстве экспортируемой продукции
|
Налоговый Кодекс РФ
|
Учетная политика, полученные счета-фактуры, книги покупок.
|
Подтверждение возникновения дебиторской или кредиторской задолженности перед иностранными покупателями
|
ПБУ 9/99,
ПБУ 3/2006
|
Экспортные договоры, ведомости и журналы-ордера по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 90 «Продажи».
|
Нормативная проверка начисления и уплаты таможенных сборов и пошлин.
|
Таможенный Кодекс ТС,
ТН ВЭД ТС
|
Декларация на товары, выписки с валютных и расчетных счетов.
|
Нормативная проверка отражения выручки от реализации продукции или товаров, предназначенных для продажи на экспорт.
|
ПБУ 3/2006,
Налоговый Кодекс РФ,
ФЗ № 402
|
Экспортные договоры, товаросопроводительные документы, ведомости и журналы-ордера по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 90 «Продажи».
|
Окончание таблицы 14
|
Формальная проверка наличия договоров с банками на открытие валютных счетов и паспортов сделок.
|
Инструкция Банка России № 138-И
|
Договоры с банками на открытие валютных счетов, паспорта сделок.
|
Синтаксическая проверка первичных документов по экспортным операциям.
|
ФЗ № 402, ФЗ № 173,
ФЗ № 164
|
CMR, инвойсы, декларации на товары, паспорта сделок
|
|
|
Нормативная проверка продажи иностранной валюты.
|
Инструкция Банка России № 111-И
|
Платежные поручения, распоряжения, выписки с валютных и расчетных счетов, ведомости и журналы-ордера по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета», курсы валют на отчетные даты.
|
|
|
Арифметическая проверка пересчета обязательств и денежных средств, выраженных в иностранной валюте.
|
ПБУ 3/2006
|
Ведомости и журналы-ордера по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета», курсы валют на отчетные даты, ведомости и журналы-ордера по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 90 «Продажи».
|
|
|
Арифметическая проверка предъявленных к вычету сумм НДС, относящихся к экспортной продукции.
|
Налоговый Кодекс РФ
|
Налоговые декларации по НДС, книга покупок, книга продаж, счета-фактуры, инвойсы, ведомости и журналы-ордера по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»
|
|
|
Формальный контроль заполнения налоговой декларации по НДС.
|
Приказ Минфина РФ № 104н
|
Налоговые декларации по НДС
|
Руководитель аудиторской организации:
Шестакова Ю. В.
|
16.01.2014
(дата) (подпись)
|
Руководитель аудиторской проверки:
Савиных А. В.
|
16.01.2014
(дата) (подпись)
|
Аудитор:
Шевченкова О. П.
|
16.01.2014
(дата) (подпись)
|
Опишем процедуры аудита более подробно.
Процедура 100 1: Синтаксическая и арифметическая проверка полноты и правильности формирования себестоимости экспортируемой продукции. При определении себестоимости экспортной продукции необходимо руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», согласно которому себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. В себестоимость экспортной продукции включаются все затраты, связанные с изготовлением и продажей данного вида товара. Как правило, себестоимость любого вида продукции включает в себя: затраты на материалы, издержки на заработную плату основного и вспомогательного персонала, таможенные пошлины, непосредственные расходы на реализацию (расходы на транспортировку и таможенные сборы).
Процедура 100 2: Формальная и арифметическая проверка коммерческих расходов, списываемых на себестоимость экспортируемой продукции (расходы на транспортировку, таможенные сборы). По ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Поэтому на данном этапе аудита производится формальная проверка экспортных договоров, актов оказания услуг на транспортировку, деклараций на товары, а также пересчет сумм, уплаченных контрагентам.
Процедура 100 3: Нормативная проверка сумм НДС, уплаченных по товарам, работам, услугам, использованным при производстве экспортируемой продукции связана с контролем соблюдения правил налогообложения, установленных Налоговым Кодексом РФ. Производится установление соответствия между приобретенными ценностями и налоговой ставкой, установленной для данной категории.
Процедура 100 4: Подтверждение (встречная проверка) возникновения дебиторской или кредиторской задолженности перед иностранными покупателями. Аудитор направляет письменные запросы контрагентам о подтверждении наличия их задолженности или задолженности перед ними и проводит сверку с данными по бухгалтерскому учету.
Процедура 100 5: Нормативная проверка начисления и уплаты таможенных сборов и пошлин заключается в проверке правильности отнесения вывозимой продукции или товаров к той или иной группе согласно ТН ВЭД ТС. В соответствии с этим проводится проверка верности начисления и уплаты таможенных пошлин и сборов для установленной номенклатурной группы по выпискам со счетов и декларациям на товары.
Процедура 100 6: Нормативная проверка отражения выручки от реализации продукции или товаров, предназначенных для продажи на экспорт. Согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте [15]. В Приложении к ПБУ 3/2006 приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, который представлен в таблице 29.
Таблица 29
Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
Операция в иностранной валюте
|
Датой совершения операции в иностранной валюте считается
|
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте
|
Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
|
Кассовые операции с иностранной валютой
|
Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
|
Доходы организации в иностранной валюте
|
Дата признания доходов организации в иностранной валюте
|
Расходы организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально- производственных запасов
импорт услуги
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации
|
Дата признания расходов организации в иностранной валюте
дата признания расходов по приобретению материально- производственных запасов
дата признания расходов по услуге
дата утверждения авансового отчета
|
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)
|
Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов
|
Процедура 100 7: Формальная проверка наличия договоров с банками на открытие валютных счетов и паспортов сделок осуществляется в соответствии с Инструкцией Банка России № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок» [16]. Резидент оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки в соответствии с установленной формой и осуществляет валютные операции, связанные с расчетами по контракту, только через свои счета, открытые в уполномоченном банке, оформившем ПС, либо в уполномоченном банке, принявшем на обслуживание контракт и ПС по нему, ранее оформленный в другом уполномоченном банке. Причем, по каждому контракту оформляется один паспорт сделки.
Процедура 100 8: Синтаксическая проверка первичных документов по экспортным операциям осуществляется путем установления полноты заполнения документов, правильности написания и исправления реквизитов.
Положения нормативных актов, позволяющих конкретизировать порядок выполнения процедур нормативного и синтаксического контроля отражения хозяйственных операций в первичных учетных документах и заполнения последних представлены в приложении 4.
Процедура 100 9: Нормативная проверка продажи иностранной валюты. Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления иностранной валюты на транзитный валютный счет организации, направляет ей уведомление о данном факте. Далее организация дает банку распоряжение об осуществлении продажи части валютной выручки, перечислении в рублях суммы, полученной от продажи части валютной выручки, на свой счет, о перечислении оставшейся суммы иностранной валюты. Аудитор проверяет наличие всех уведомлений, распоряжений и платежных поручений.
Процедура 100 10: Арифметическая проверка пересчета обязательств и денежных средств, выраженных в иностранной валюте, осуществляется путем пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных документах (выписках с расчетных и валютных счетов), регистрах учета (журналы-ордера № 2 и № 2.1) по необходимым курсам валют.
Процедура 100 11: Арифметическая проверка предъявленных к вычету сумм НДС, относящихся к экспортной продукции. При реализации данной процедуры аудитор пересчитывает суммы входящего НДС по полученным счетам-фактурам и книге покупок, сверяет полученную информацию с указанной в журналах-ордерах по счету 68 и налоговых декларациях по НДС.
Процедура 100 12: Формальный контроль заполнения налоговой декларации по НДС. Приказ Минфина РФ № 104н устанавливает форму налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и утверждает порядок ее заполнения [8]. Аудитор должен убедиться, что:
Декларация представлена на бумажном носителе в виде утвержденной машиноориентированной формы, заполненной от руки, либо распечатанной на принтере;
Не допущены исправления ошибок с помощью корректирующего средства;
Не допущена двусторонняя печать декларации;
Не допущено скрепление листов, приводящее к их порче;
Все показатели указаны в определенном для этого поле;
Страницы имеют сквозную нумерацию;
Заполнение производится слева направо;
Все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
|
