При бухгалтерском учете реимпорта следует исходить из смысла хозяйственных операций, то есть сначала товар вывозится из Российской Федерации как экспортный, а затем ввозится как импортный.
Таким образом, отражение операций реимпорта на счетах бухгалтерского учета можно увидеть в таблице 3 [25].
Таблица 3
Учет реимпортных операций
Дебет
|
Кредит
| Содержание хозяйственной операции | Документ |
45-16
|
45-1
| Товар перемещен на склад за границей в связи с отказом покупателя принять товар | Расписка склада о приеме груза на хранение |
44-8
|
52-2
|
Оплачены расходы на хранение в валюте
|
Выписка с валютного счета
|
41-5
|
45-16
|
Принято решение о возврате товара в связи с невозможностью реализации
|
Бухгалтерская справка
|
41-1
|
41-5
|
Прибытие товара на склад
|
Декларация на товары
|
44-2
|
76-5В
|
Начислен таможенный сбор в валюте
|
|
44-2
|
76-5
|
Начислен таможенный сбор в рублях
|
|
76-5В
|
52-2
|
Оплачен таможенный сбор в валюте
|
Выписка с валютного счета
|
76-5
|
51
|
Оплачен таможенный сбор в рублях
|
Выписка в расчетного счета
|
90-2
|
44
|
Расходы по реимпорту списаны в убытки
|
Бухгалтерская справка
|
Итоговое обобщение все факты хозяйственной деятельности предприятия получают в бухгалтерском балансе и другой финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс дает представление об имущественном положении и финансовом состоянии организации на определенную дату. Вся бухгалтерская отчетность в России должна быть составлена на русском языке, в валюте РФ и подписана руководителем организации.
Таким образом, мы разобрали все элементы метода бухгалтерского учета и пришли к выводу, что как и для каждой хозяйственной операции, для экспортных операций можно применить модели бухгалтерского учета.
Важным аспектом в информационной базе аудита экспортных операций является налоговый учет.
Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается, налогообложение производится по ставке НДС 0% при условии представления в налоговые органы соответствующего пакета документов. Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.
При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок 180 календарных дней вместе с налоговой декларацией в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации [3]. В налоговые органы представляются таможенные декларации, оформленные в установленном порядке, в том числе с соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации.
При перевозке грузов автомобильным транспортном в налоговые органы представляется международная товарно-транспортная накладная (CMR).
Если установленный пакет документов не был собран на 181-ый календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день их оплаты.
В большинстве случаев предприятия-экспортеры сначала покупают товары для продажи на экспорт или материалы для изготовления готовой продукции и уплачивают «входной» НДС, который затем не могут перенести на покупателя, так как товары и продукция собственного производства вывозятся за рубеж. Для этих сумм «входного» НДС Налоговым кодексом Российской Федерации установлен особый порядок возмещения, согласно которому налогоплательщик может принять их к вычету на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт [19].
Учет экспортных операций по международным стандартам несколько отличается от российского учета и имеет свои специфические особенности. Рассмотрим некоторые характерные отличия учета экспортных операций согласно IAS 21. Данная информация представлена в таблице 4 ниже.
Таблица 4
Основные отличия учета операций в иностранной валюте в соответствии с международными стандартами
Критерий
|
Отличие
|
Порядок определения валютных курсов
|
IAS 21 не устанавливает, какой именно курс следует использовать при пересчете, также может использоваться средний курс (ПБУ 3/2006 устанавливает, что в общем случае пересчет стоимости активов производится по курсу ЦБ РФ).
|
Понятие функциональной валюты
|
IAS 21 предполагает определение функциональной валюты более гибко, организация выбирает ее самостоятельно (по российским же стандартам для всех российских организаций функциональной валютой является российский рубль).
|
Изменение функциональной валюты
|
По IAS 21 при изменении функциональной валюты предприятие применяет процедуры перевода, связанные с новой функциональной валютой, с даты такого изменения (российским законодательством не предусмотрено.).
|
Учет на отчетные даты
|
IAS 21 предусматривает разделение статей на монетарные и немонетарные.
На конец каждого отчетного периода:
монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;
немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;
немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.
|
Учет в валюте представления
|
IAS 21 допускает представление отчетности в любой валюте и определяет правила пересчета из функциональной валюты в валюту представления.
|
Признание курсовой разницы
|
В IAS курсовые разницы признаются в составе прибыли за период (ПБУ предусматривает зачисление этих разниц на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы).
|
Раскрытие информации
|
Предприятие должно раскрывать:
сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытков, за исключением разниц, возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент капитала.
|
После изучения особенностей учета экспортных операций в соответствии с российскими и международными стандартами перейдем к аудиту указанного участка учета и проанализируем методики, предлагаемые в периодической литературе.
Анализ предлагаемых в специальной литературе вариантов аудита экспортных операций
Важной составляющей аудита является его планирование. Для начала проанализируем основные этапы планирования, по которым в дальнейшем будем проводить свое исследование.
Оценка уровня существенности
Оценка эффективности СВК
Оценка рисков
Определение объема выборки
План аудита
Программа аудита
На наш взгляд, схема планирования аудита выглядит следующим образом:
Рис. 3. Этапы планирования аудита
Опишем каждый этап планирования подробнее.
1. Существенность искажений.
Согласно определению существенности, приведенному в ФСАД № 4 «Существенность в аудите» информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности [11].
Существенность бухгалтерских искажений информации (уровень существенности) – это предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированные пользователи сделают неправильные выводы на основании финансовой отчетности.
Определенный на данном этапе планирования уровень существенности оказывает влияние на заключение аудитора по проверяемой отчетности. Если при проверке не было выявлено никаких искажений, то аудитор выдает положительное заключение. А если в ходе проверки были выявлены ошибки, то их суммарное значение сравнивается с уровнем существенности. Если нарушения превышают существенность, то это может говорить о недостоверности отчетности.
Также уровень существенности определяет проведение выборочной проверки, оказывает влияние на проводимые процедуры, которые способствуют снижению аудиторского риска.
2. Система внутреннего контроля
Система внутреннего контроля (СВК) – совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством аудируемого лица для достижения трех глобальных целей:
1) Предотвращение хищения активов.
2) Своевременное предотвращение существенных бухгалтерских искажений, их обнаружение и исправление, составление достоверной отчетности.
3) Своевременное предупреждение рисков хозяйственной деятельности [22].
В соответствии с ФСАД № 8 система внутреннего контроля включает пять взаимосвязанных компонентов:
Система внутреннего контроля
Функциональные компоненты
Поддерживающие компоненты
Контрольная среда
Мониторинг средств контроля
Средства контроля
Информационная система
Оценка рисков хозяйственной деятельности
Рис. 4. Составные компоненты системы внутреннего контроля
Источник данных: [12].
Оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица позволяет проверить наличие элементов СВК, узнать, работают ли средства контроля. Поэтому при проведении аудита и подготовке своего мнения аудитор может опираться на данные внутреннего контроля, если на данном этапе планирования эффективность СВК была признана высокой. Кроме того эффективная система внутреннего контроля предоставляет возможность проводить репрезентативную выборочную проверку, что значительно сокращает объем работы аудитора без ухудшения ее качества.
3. Аудиторский риск
Понятие и правила определения аудиторского риска регламентируются ФСАД первого поколения «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Аудиторский риск – риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения [14].
Аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. На этапе планирования определяются значения всех компонентов.
Кроме того необходимо помнить об обратной зависимости уровня существенности и аудиторского риска. Если в ходе проверки аудитор принял решение о снижении первого, то необходимо принять меры по сокращению второго, например, увеличить объем выборки.
4. Выборка
Сплошная проверка может быть целесообразной при небольшом объеме генеральной совокупности, при высоком контрольной риске, а также при повторяющемся характере операций.
Если на этапе оценки СВК ее эффективность признана высокой, то возможно применение выборочной проверки.
Понятия и требования к определению объема аудиторской выборки установлены в федеральном стандарте 16 «Аудиторская выборка».
Рассмотрим некоторые понятия.
Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.
Объем выборки - количество единиц, отбираемых аудитором из генеральной совокупности [13].
Аудиторская выборка позволяет провести эффективную проверку отобранных элементов, и экстраполировать выводы на всю генеральную совокупность.
Поскольку по совокупности отобранных элементов аудитор выражает мнение обо всей отчетности в целом, то аудиторская выборка должна удовлетворять требованию репрезентативности. Представительной (репрезентативной) является аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности [22].
Проанализируем предлагаемые в литературе варианты аудита по каждому этапу его планирования.
Принцип существенности является определяющим при формировании мнения аудитора о достоверности проверяемой отчетности. Данный принцип оказывает влияние на все этапы аудита, от планирования до выражения мнения. Согласно этому принципу достоверной информацией для целей аудита является не абсолютно верная информация, а та, на основании которой пользователи могут сделать правильные выводы о положении компании [32].
Методика оценки существенности искажений информации закрепляется во внутрифирменных стандартах аудиторской фирмы, либо формируется на основе профессионального суждения аудитора. Стандартного алгоритма определение существенности не имеет.
В современной литературе существует несколько распространенных методик.
В статье В. В.Мякинькой «Комплексный подход к определению уровня существенности при проведении пообъектного аудита» представлены подходы к оценке существенности, основные выдержки представлены в таблице 5.
Таблица 5
Подходы к оценке существенности в аудите
Качественный подход
Заключается в необходимости использования профессионального суждения аудитора для оценки того, носят ли существенный характер выявленные в ходе проверки отклонения порядка ведения учета и составления отчетности от требований нормативных актов
|
Количественный подход
Обязывает аудитора количественно оценить существенность обнаруженных им искажений отчетности и учетных ошибок
|
Установление абсолютной границы существенности
|
Выражается в виде абсолютной суммы
|
Дедуктивный метод
Индуктивный метод
|
Установление относительной границы существенности
|
Определение существенности в относительных величинах от базовых показателей (в процентах или долях
|
Источник данных: [32]
Автор Е. В. Галкина в статье «Подходы к оценке существенности искажений финансовой информации» подразделяет количественный подход на формальный и аналитический. Формальный подход реализуется дедуктивным и индуктивным методом. При аналитической оценке существенности рассчитываются типовые финансовые коэффициенты до и после внесения исправлений в отчетность, затем делается вывод о существенности искажения. При применении статистической выборки рекомендуется осуществлять оценку отклонения суммы, отраженной в учете, от правильной, по мнению аудитора, суммы путем расчета доверительного интервала для данного отклонения [26].
Сквирская Е.Л. в статье «Риск-ориентированный аудит: новое в концепции существенности» отмечает, что при определении общего уровня существенности используются показатели деятельности компании с некоторыми весами:
• Прибыль – от 3 до 7 %;
• Валовые активы – от 1 до 3 %;
• Капитал - от 3 до 5%;
• Выручка – от 1 до 3%.
Автор выделяет такие понятия, как общая существенность, которая используется при формировании общей стратегии аудита и при формировании мнения по отчетности и применяемая существенность, которая используется при оценке рисков искажения и при определении сроков и объемов процедур по этим рискам [33].
Еще одним подходом в отечественной литературе для определения уровня существенности является методика, учитывающая взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности (таблица 6).
Таблица 6
Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности
Риск системы учета, %
|
Градации
|
Качественный показатель существенности, %
|
Градации
|
1
|
2
|
3
|
4
|
10
|
Низкий
|
9
|
Высокий
|
20
|
Низкий
|
9
|
Высокий
|
30
|
Низкий
|
8
|
Высокий
|
40
|
Средний
|
7
|
Средний
|
50
|
Средний
|
6
|
Средний
|
60
|
Средний
|
5
|
Средний
|
70
|
Высокий
|
4
|
Низкий
|
80
|
Высокий
|
3
|
Низкий
|
90
|
Высокий
|
2
|
Низкий
|
По данной зависимости качественного показателя существенности от риска системы учета определяется риск того или иного базового показателя. Общий уровень существенности определяется как средняя арифметическая числовых выражений существенности всех показателей. Трудность метода состоит в том, что заранее нельзя достоверно предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки.
Частью аудиторов на практике при проведении аудита предприятий различных отраслей используется разработанная специалистами ЗАО "Аудит-Центр" города Хабаровска методика определения уровня существенности. Данная методика включает в себя расчет уровня существенности по оборотам и сальдо бухгалтерских счетов.
Если говорить об иностранной литературе, то все иностранные авторы сходятся во мнении, что аудитору при оценке существенности следует принимать во внимание как количественные, так и качественные факторы. Но в то же время каждый автор дополняет методику. Были рассмотрены такие статьи, как «Qualitative factors of materiality – a review of empirical research» (Georgeta Span), «The importance of materiality in audit» (Maria Moraru), «Pillars of the audit activity: materiality and audit risk» (Ana Maria Joldos), «Auditors and materiality» (H. Gin Chong) (таблица 7).
Таблица 7
Отличительные особенности статей
Georgeta Span
|
Maria Moraru
|
Ana Maria Joldos
|
H. Gin Chong
|
1) Метод оценки существенности зависит от конкретной ситуации
2) Основной фактор – процент от чистой прибыли (чаще 5%)
3) Большое влияние оказывают нефинансовые показатели (характеристика аудируемого лица, характеристика аудиторской фирмы, индивидуальные характеристики аудитора)
|
1)Основной расчет существенности – от 1 до 10% чистой прибыли
2) иногда выбираются другие базы (общая прибыль, обороты по счетам, совокупные активы, чистые активы)
3) на этапе планирования – предварительная существенность, на этапе принятия решения используется уточненный уровень
|
1) Рекомендуются следующие доли для расчета существенности:
1-2% совокупных активов
0,5-1% оборота
5-10% валового результата
|
1) Предполагается использование различных расчетов планируемой и общей существенности
2) Для этапа планирования:
0,2-2,9% оборота
3,3-36% чистой прибыли
0,1-4,8 чистых активов
3) Для общей существенности:
0,4-2% оборота
5-25% чистой прибыли
0,7-3,3 чистых активов
|
Источники данных: [36],[38],[39],[41].
Следующей немаловажной задачей планирования аудита является оценка системы внутреннего контроля (СВК). Правильная оценка СВК способствует снижению объема работы аудитора и росту результативности проводимой проверки. Эффективной считается такая СВК, которая позволяет выявить существенные отклонения и предотвратить их появление в будущем.
Модели оценки эффективности внутреннего контроля
Модели на основе категорий оценки
Модель на основе сбалансированной системы показателей
Качество
Результативность
Продуктивность
Нефинансовые показатели
Финансовые показатели
Так, В. В. Гладышев в статье «Оценка эффективности внутреннего контроля» указывает на аспекты деятельности СВК, сравнение которых следует провести аудитору. Таковыми аспектами являются: управление рисками, использование современных методик и технологий, кадровая политика в сфере внутреннего аудита [28]. Также автор рассматривает модели для оценки эффективности внутреннего контроля, которые представлены на рисунке 5.
Рис. 5. Модели оценки эффективности внутреннего контроля
Источник данных: [28].
Более подробную информацию о каждой модели можно увидеть в таблицах 8 и 9.
Таблица 8
Группы показателей в модели на основе категорий оценки
Группа показателей
|
Показатели эффективности
|
Показатели качества
|
Уровень квалификации сотрудников внутреннего контроля
Количество сертифицированных сотрудников внутреннего контроля
Средний стаж работы сотрудников
|
Показатели продуктивности
|
Выполнение утвержденного плана проверок
Количество проведенных проверок на одного сотрудника СВК
Среднее количество часов на проведение одной проверки
Время от момента окончания проверки до подготовки отчета
|
Показатели результативности
|
|
Количественные
|
Процент выполненных аудиторских рекомендаций
Прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций
Количество подготовленных отчетов
|
Качественные
|
Результаты проверок, проведенные внутренним аудитом
Результаты проверок, проведенные внешними аудиторами
|
При оценке эффективности внутреннего контроля с использованием модели сбалансированной системы показателей используются несколько подходов, которые кратко изложены в таблице 9.
Таблица 9
Подходы в модели сбалансированной системы показателей
Первый подход
|
Второй подход
|
Третий подход
|
Применяются тестовые процедуры, при которых показатели рассчитываются на основании балльных и весовых оценок, выставляемым по результатам ответов на вопросы
|
Основан на использовании простейших математических моделей (например, модель временного процесса появления и исправления ошибок при осуществлении организацией хозяйственных операций)
|
Эффективность внутреннего контроля оценивается конечными количественными и качественными показателями.
Выделяют 3 направления:
Оценка эффективности СВК по общему критерию, объединяющему показатели экономичности системы управления
Оценка эффективности проводится по конкретным результатам, ориентировочным критериям
Оценка производится с применением количественных и качественных критериев
|
Данные подходы не лишены недостатков. Например, выставляемые оценки при первом подходе представляют собой качественные экспертные суждения, при этом отсутствуют четкие критерии, по которым можно классифицировать СВК. Во втором подходе отсутствует учет человеческого фактора.
Два других автора, С. А. Бурдуковский и В. Якимова, обращают внимание на компоненты системы внутреннего контроля. Особенности подходов представлены в таблице 10.
Таблица 10
Особенности подходов С. А. Бурдуковского и В. Якимовой
Подход С. А. Бурдуковского
|
Подход В. Якимовой
|
Оценка эффективности СВК при аудите финансовой отчетности в целом
|
Оценка эффективности СВК при аудите внешнеэкономических операций
|
При проведении аудита могут быть использованы методы:
Специально разработанные тестовые процедуры
Перечни типовых вопросов
Проверочные листы по схеме «да-нет», «соблюдается - не соблюдается»
Блок-схемы реальных процессов, по мнению аудитора, и графики фактического документооборота компании.
|
Об эффективности контрольной среды свидетельствует наличие специального отдела и лиц, ответственных за таможенное и валютное оформление сделок в зависимости от их объема, а в бухгалтерии – лиц, ответственных за оформление операций в учете и их контроль.
|
При оценке результатов СВК используются формулы:
R=L0-L1,
где R – результат функционирования СВК, L0 – потери в условиях отсутствия СВК,
L1 – потери при действии СВК.
E=R-C,
где Е – эффективность,
С – стоимость поддержания СВК.
СВК эффективна, если Е>0.
|
При оценке средств контроля необходимо обратить внимание на установление лимита остатка наличной валюты в кассе, а также проверить соблюдение сроков выполнения контрактов со стороны клиента и контрагента.
|
Источники данных: [24],[34].
В иностранной литературе также большое внимание уделяется такому компоненту системы внутреннего контроля, как контрольной среде. O’Leary Conor, Iselin Errol, Sharma Divesh в статье «Audit firm manuals and audit experts’ approaches to internal control evaluation» рассмотрели практику трех аудиторских фирм по определению эффективности СВК. Все три варианта оценки используют программное обеспечение, но не имеют цифровой шкалы для преобразования качественных показателей в количественные оценки, что является значительным недостатком данных подходов. Также отсутствует стандартный формат записи. При анализе эффективности системы внутреннего контроля и решении о сборе аудиторских доказательств предлагается использование следующей матрицы [37]:
Таблица 11
Обобщенная матрица ошибок
|
Вероятность ошибки
|
Низкая
|
Высокая
|
Значимость ошибки
|
Низкая
|
1
|
3
|
Высокая
|
2
|
4
|
Если, по мнению аудитора, аудируемому участку учета соответствует 1 (низкая вероятность ошибок и низкая значимость этих ошибок), то в качестве аудиторских доказательств необходимо собрать минимальное количество информации. А если участку учета соответствует 4 (высокая вероятность ошибок, высокая значимость ошибок), то работа по сбору данных должна быть выполнена в более значительном объеме.
После определения уровня существенности и оценки внутреннего контроля необходимо выявить риски аудита.
Уже упомянутый в предыдущем пункте работы автор В. Якимова в статье «Аудит внешнеэкономических операций: оценка рисков» концентрирует внимание на том, что внешнеэкономическая деятельность обладает рисковым характером в связи с большой продолжительностью операций вследствие значительного расстояния между покупателем и продавцом, расчетами в иностранной валюте, трудностями получения информации об иностранном контрагенте [34]. Поэтому особое внимание следует обратить на оценку аудиторских рисков. На деятельность компании – экспортера могут повлиять различные факторы, в том числе и отраслевые. К ним можно отнести такие показатели, как:
Конкуренция на рынке;
Взаимоотношения с зарубежными покупателями;
Экономическая и политическая обстановка в стране покупателя;
Экологические требования к производству;
Другие.
Также, по мнению автора, характер внешнеэкономической деятельности может повлиять на риск необнаружения (аудитор не знаком с отраслью, либо существует вероятность ненадежных доказательств, полученных от внешних экспертов) и риск несоблюдения требований нормативно-правовых актов (нарушение валютного и таможенного законодательства может оказать влияние на аудируемую отчетность после выдачи положительного аудиторского заключения) [34].
Авторами другой методики определения рисков являются Ю.Ю. Кочинев и О.И. Виноградова. Ссылаясь на ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», они приводят методику оценки риска существенного искажения вследствие ошибок и риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий.
Поскольку события появления ошибок независимы и совместимы, то риск существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий равен:
Rси = Rсио+ Rсин-Rсио*Rсин,
где Rси - риск существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий;
Rсио - риск существенного искажения вследствие ошибок;
Rсин - риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий.
Вероятности Rсио и Rсин определяются с помощью метода нечетких множеств [30].
Согласно К. Я. Гильмутдинову для определения аудиторского риска существует две концепции: статическая и динамическая.
Статическая концепция подразумевает, что все действия по предотвращению или снижению рисков в дальнейшем не будут пересматриваться. Динамическая же концепция предполагает стандартный набор процедур и ориентацию на развитие инновационных решений. По мнению автора, наиболее эффективным методом для анализа рисков является метод «нисходящего анализа», который основывается на повышенном внимании к ключевым рискам [27].
Возможные сценарии классификации рисков в зависимости от уровня существенности и вероятности наступления события представлены в матрице «риск-существенность» (таблица 12).
Таблица 12
Матрица «риск-существенность»
Вероятность
|
Низкая существенность, высокая вероятность
|
Средняя существенность, высокая вероятность
|
Высокая существенность, высокая вероятность
|
Низкая существенность, средняя вероятность
|
Средняя существенность, средняя вероятность
|
Высокая существенность, средняя вероятность
|
Низкая существенность, низкая вероятность
|
Средняя существенность, низкая вероятность
|
Высокая существенность, низкая вероятность
|
|
Существенность
|
Верхняя правая ячейка матрицы представляет ключевой риск. Нижняя левая ячейка представляет нормальный риск. Остальные отвечают за повышенный риск.
Для каждой из статей, подлежащих проверке, необходимо оценить риск по карте аудиторских процедур (таблица 13).
Таблица 13
Карта аудиторских процедур
Строка отчетности, включенная в объем аудиторских процедур
|
Уровень риска
|
Оценка надежности средств контроля
|
Набор аудиторских процедур
|
Нор-маль-ный
|
Повы-шен-
ный
|
Клю-чевой
|
Нена-дежный
|
Сред-ний
|
Высо-кий
|
ма-лый
|
Сред-ний
|
Высо-кий
|
Источник: [27].
Карта аудиторских процедур является связующим звеном между показателями существенности и необходимым объемом аудиторских процедур. Пересмотр рисков и оценок СВК в динамике позволяет корректировать объемы аудиторских процедур.
Что касается иностранных источников литературы, в частности статьи Maria Moraru и Franca Dumitru «The risks in the audit activity», то здесь авторы группируют риски на две группы по определенным критериям (рисунок 6) [40].
Группы рисков
В зависимости от специфичности аудируемого лица:
Общий риск
Риск, связанный с характером деятельности
Риски, связанные с информационными системами
Риски, связанные с аудиторскими процедурами
По возможности получения:
Потенциальные риски
Возможные риски
Рис. 6. Группы рисков
Авторы описывают общую модель оценки рисков, которая выглядит следующим образом:
Raa=Ri*Rc*Rn,
где Raa – приемлемый аудиторский риск;
Ri – неотъемлемый риск;
Rc – контрольный риск;
Rn – риск необнаружения.
С использованием приемлемого аудиторского риска определяется надежность аудитора финансовой отчетности:
GI=100% - Raa (%),
где GI – надежность аудитора;
Raa – приемлемый аудиторский риск.
По мнению авторов, при планировании аудита используется обратная модель, когда при заданном аудиторском риске определяется планируемый риск необнаружения.
Также в статье даются некоторые правила:
Если неотъемлемый и контрольный риски высоки, то аудитор может принять риск необнаружения на низком уровне.
Если риск необнаружения должен быть высоким, то объем выборки следует сократить.
Если риск необнаружения должен быть низким, то объем выборки следует увеличить [40].
Если в ходе планирования аудита выявляется, что эффективность СВК аудируемого лица высокая, а аудиторские риски невелики, то аудитор может применять выборочную проверку. Определение объема выборки является одной из сложнейших задач аудитора на этапе планирования. Методы отбора информации определяются аудитором по его профессиональному суждению. В отечественной периодической литературе описано несколько основных подходов. Рассмотрим их подробнее.
Ю. Кочинев в статье «Выборочная проверка: ожидаемая ошибка» обращает внимание не на расчет количества отобранных для проверки документов, а на риск данной выборки.
При использовании статистического подхода к выборочной проверке на практике часто используется монетарный метод, т.е. выборка по денежной единице. Но важным ограничением данного метода можно назвать однородность стоимости элементов генеральной совокупности. Поскольку это ограничение выполняется редко, то предполагается стратификация генеральной совокупности, но подобная рекомендация не всегда эффективна [29].
В противовес монетарному методу возможно использование альтернативного метода, который позволяет оценить ожидаемую ошибку в генеральной совокупности и оценить риск выборки с учетом дисперсии стоимости элементов. Порядок расчета риска выборки следующий:
Генеральная средняя:  , где J (руб.) – суммарная стоимость элементов совокупности, N (ед.) – объем генеральной совокупности.
Генеральная дисперсия: 
Относительная частота:  , где m – количество элементов, содержащих искажения, n – объем выборки.
Наиболее вероятное число ошибок: M = N*w
Дисперсия M: 
Дисперсия выборочной средней:  , где  - выборочная средняя
Ожидаемая ошибка: 
Дисперсия ожидаемой ошибки:
Среднеквадратическое отклонение: 
Предел интеграла Лапласа:  , где S – уровень существенности.
Далее по таблице нормального распределения находится риск выборки для найденного значения t.
Еще одной методикой при выборочном аудите является методика атрибутивного выборочного исследования. Согласно одноименной статье Е. А. Андренко и С. М. Мордовцева при автоматизированном бухгалтерском учете как внутренними, так и внешними аудиторами может быть проведено тестирование документов на наличие определенных атрибутов (подписи, обязательные реквизиты) [23].
Объем выборки для оценки доли ошибки или отклонений определяется по формулам:
 ,
где N – объем генеральной совокупности,
 ,
p – ожидаемая доля отклонений
q = 1-p,
Z – критическое значение из таблицы нормального распределения (для уровня надежности 95% значение Z=1,96). О риске выборки авторы статьи не упоминают.
Третий автор, Ю. Ю. Макарова, при описании нахождения объема выборки также главным образом говорит о применении статистической выборки и приводит следующую формулу:
E = V*F/M,
где E – объем выборки,
V – стоимость генеральной совокупности,
F – фактор уверенности,
M – допустимая ошибка [31].
Значение фактора уверенности определяется из таблицы 14.
Таблица 14
Значение фактора уверенности в зависимости
от уровня уверенности и риска
Уровень уверенности, %
|
80
|
90
|
95
|
97,5
|
99
|
99,5
|
Риск, % (100 - уровень уверенности)
|
20
|
10
|
5
|
2,5
|
1
|
0,5
|
Фактор уверенности
|
1,61
|
2,31
|
3
|
3,69
|
4,61
|
5,3
|
О преимуществах использования выборочной проверки говорится и в иностранной литературе, в частности Chis Anca-oana в статье «Necessity of audit sampling in the audit of financial statements. Non-statistical sampling versus statistical sampling». Выборочная проверка позволяет уменьшить стоимость аудита, не сокращая при этом его эффективность. По словам автора, крупными аудиторскими фирмами используется нестатистический метод отбора. Преимуществом этого метода является статистически полученная выборка и статистическая оценка риска выборки. А недостатком – использование формальных методов для определения объемов выборки, также метод не подходит для выборки с высоким риском искажения [35].
Также автор утверждает, что использование того, либо другого метода напрямую не влияет на решение о достоверности отчетности. Кроме того, принципы и процедуры, лежащие в основе планирования, схожи для статистического и нестатистического методов.
Нестатистический метод более эффективен, но используется для совокупностей однородных элементов. Наряду с нестатистическим методом, сбор аудиторских доказательств может производиться другими методами или изменением количества процедур [35].
|
