К. В. Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) фнс россии
Скачать 354.14 Kb.
|
Что изменилось в порядке исчисления и уплаты налогаОсновная часть поправок, которые распространяются на уже совершенные операции налогоплательщика, касается тех правоотношений, которые возникли в текущем году (вторая группа поправок). Однако есть и такие, которые относятся к операциям прошлых налоговых периодов (первая группа поправок). Рассмотрим отдельно каждую группу изменений. Первая группа поправокДля многих организаций существенным является положение о применении норм естественной убыли, которое содержится в статье 7 Закона № 58-ФЗ. В основном эта статья касается производственных, торговых, транспортных и других предприятий, в процессе деятельности которых возникают потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Напомним, что такие расходы можно учесть для целей налогообложения в пределах норм, которые утверждены в порядке, установленном Правительством РФ2. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Если же соответствующим министерством нормы естественной убыли не утверждены, то потери от недостачи или порчи налогоплательщики не могли включить в расходы. Теперь же установлено, что организации начиная с 1 января 2002 года вправе использовать нормы, которые ранее были утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем пользоваться ими можно впредь до утверждения новых норм. На принятые поправки должны обратить внимание и те налогоплательщики, которые осуществляют операции с ценными бумагами. Так, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, с 1 января 2002 года не признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика. Соответствующие поправки внесены в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Причем пунктом 3 статьи 3 Закона № 58-ФЗ для организаций, которые до вступления в силу этого закона осуществляли переоценку стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, предусмотрен порядок учета результатов такой переоценки. Закон № 58-ФЗ уточнил и порядок определения доходов и расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. С 1 января 2002 года доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Расходы на приобретение ценной бумаги определяются по курсу ЦБ РФ на дату принятия последней к учету. При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Указанные дополнения были введены в пункт 2 статьи 280 НК РФ. В пункте 3 этой статьи уточнено понятие «национальное законодательство», которое используется для включения ценных бумаг в категорию обращающихся на организованном рынке, а в пункте 5 — дата совершения сделки с ценной бумагой для целей налогообложения. Эти поправки учитываются при формировании налоговой базы начиная с 1 января 2002 года. Специальный порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, распространяющийся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, предусмотрен для организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (ст. 3 Закона № 58-ФЗ). И наконец, последнее изменение, которое налогоплательщики должны учитывать при расчете налога на прибыль за прошлые налоговые периоды, содержится в статье 4 Закона № 58-ФЗ. Данная поправка переносит на год раньше (с 1 января 2005 года на 1 января 2004 года) вступление в силу порядка, освобождающего от налогообложения страховые взносы банков в фонд страхования вкладов, а также позволяющего учитывать их при определении расходов банков. Напомним, что указанные положения были внесены в подпункт 14 пункта 1 статьи 251 и подпункт 20.1 пункта 2 статьи 291 НК РФ Федеральным законом от 23.12.2003 № 178-ФЗ. Однако он вступил в силу только с 1 января 2005 года. Теперь же действие этих норм Налогового кодекса распространено и на страховые взносы, уплаченные банками в 2004 году. Вторая группа поправокЗначительное число изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Рассмотрим наиболее существенные. Принятые поправки уточнили порядок формирования доходов и расходов у вновь созданных и реорганизованных предприятий (п. 3 ст. 251 и п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в статье 277 Кодекса установлен порядок определения стоимости полученных акционерами акций в случае реорганизации фирмы3. Статья 259 Налогового кодекса дополнена пунктом 14. Он касается налогоплательщиков, которые получили бывшее в употреблении имущество в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. Срок полезного использования таких объектов основных средств определяется с учетом срока их эксплуатации предыдущим собственником. Внесено уточнение в отношении категории прочих расходов в статью 264 НК РФ. Теперь на основании положений подпункта 1 пункта 1 таможенные пошлины и сборы, за исключением перечисленных в 270-й статье Кодекса, включаются в состав прочих расходов. Подпункт 6 дополнен расходами по услугам, оказываемым вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с российским законодательством. Эти поправки действуют также с 1 января 2005 года. Внесено изменение в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, с 1 января 2005 года принимаются в состав внереализационных расходов. При формировании резерва по сомнительным долгам в расчет с 1 января 2005 года должна включаться только та часть задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (ст. 266 НК РФ). У некоторых категорий налогоплательщиков эта поправка может привести к увеличению налоговой базы. В статье 268 Кодекса теперь выделены особенности определения расходов при реализации не только товаров, но и имущественных прав. При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В пункте 6 статьи 272 НК РФ уточнен порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению). Напомним, что в этом пункте содержится норма, которая установила равномерное признание расходов по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода и предусматривающим уплату страхового взноса разовым платежом. Теперь понятие «равномерно в течение срока действия договора» уточнено тем, что расчет осуществляется пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Тот же принцип действует и в отношении договоров негосударственного пенсионного обеспечения. Серьезные изменения внесены с 1 января 2005 года и в статью 277 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы по доходам при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. В частности, в пункте 2 этой статьи установлен порядок определения стоимости имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации. При этом получающая сторона должна документально подтвердить стоимость имущества. В противном случае стоимость этого имущества будет признана равной нулю. Такое же требование распространяется и на случаи, когда имущество вносится в качестве взноса (вклада) в уставный капитал налогоплательщика физическими лицами и иностранными организациями. Важная поправка внесена в статью 288 НК РФ в отношении порядка определения доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения организации. С 1 января 2005 года расчет удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества производится за отчетный (налоговый) период. Раньше удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определялся на конец отчетного периода. То есть на последнее число отчетного периода. И здесь вопросы у налогоплательщиков обычно появлялись при расчете показателей среднесписочной численности и расходов на оплату труда. Как известно, эти показатели могут быть исчислены только за определенный период времени. Поэтому их рассчитывали за последний месяц отчетного периода4. Теперь же с учетом принятых поправок таким периодом является отчетный (налоговый) период. Остаточная стоимость амортизируемого имущества, наоборот, может быть рассчитана только на определенную дату. Раньше вопросов, связанных с порядком исчисления этого показателя, практически не возникало. Налогоплательщики брали из регистров налогового учета остаточную стоимость имущества каждого обособленного подразделения по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Теперь этот показатель рассчитывается по-иному. По сути, кажущаяся не столь значительной поправка привела к изменению алгоритма расчета этого показателя. Он рассчитывается за отчетный (налоговый) период как средняя остаточная стоимость имущества. Рассмотрим сказанное на примере. ПРИМЕР 1 ООО «Мега» имеет филиал. По налогу на прибыль организация отчитывается ежеквартально и уплачивает в течение квартала ежемесячные авансовые платежи. По данным налогового учета остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала по состоянию на 1 января 2005 года равна 100 000 руб., на 1 февраля 2005 года — 110 000 руб., на 1 марта 2005 года — 115 000 руб., на 1 апреля 2005 года — 120 000 руб., на 1 мая 2005 года — 125 000 руб., на 1 июня 2005 года — 125 000 руб., на 1 июля 2005 года — 130 000 руб. Рассчитаем остаточную стоимость амортизируемого имущества за I квартал и 1-е полугодие 2005 года. За I квартал 2005 года она составит: (100 000 руб. + 110 000 руб. + 115 000 руб. + 120 000 руб.) : 4 = 111 250 руб. За 1-е полугодие 2005 года: (100 000 руб. + 110 000 руб. + 115 000 руб. + 120 000 руб. + 125 000 руб. + 125 000 руб. + 130 000 руб.) : 7 = 117 857 руб. Точно так же рассчитывается средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации. Затем определяется удельный вес этого показателя по филиалу в средней остаточной стоимости имущества по организации в целом. Именно этот показатель вместе с удельным весом среднесписочной численности (или расходов на оплату труда) и будет использоваться для расчета доли прибыли, приходящейся на филиал. Отметим, что алгоритм расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период для целей распределения прибыли по обособленным подразделениям главой 25 Кодекса не предусмотрен. Поэтому в качестве одного из вариантов можно использовать предложенный механизм с определением средней остаточной стоимости амортизируемого имущества. Здесь можно провести аналогию с порядком определения среднегодовой (средней) остаточной стоимости основных средств в целях исчисления налога на имущество, установленным в главе 30 Кодекса. Предлагаемый вариант очень похож на порядок расчета средней величины удельного веса стоимости основных производственных фондов, действовавший до 2002 года (см. письмо Госналогслужбы России от 04.08.95 № НП-4-01/46н с изменениями от 14.11.95). Однако официальной позиции по данному вопросу пока нет. А как быть организациям, у которых обособленное подразделение создано в середине налогового периода? На 1-е число каждого месяца в отчетном (налоговом) периоде до момента создания обособленного подразделения стоимость имущества будет равняться нулю. Наиболее значительные изменения направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета. Существенно изменился порядок определения и списания прямых и косвенных расходов. В соответствии с ранее действовавшей редакцией статьи 318 НК РФ к прямым расходам относились: — материальные затраты, определяемые на основании подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; — расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы начисленного на них ЕСН; — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). Поправки, внесенные Законом № 58-ФЗ, сделали данный перечень открытым. Это позволит организациям с 1 января 2005 года дополнять состав прямых расходов, самостоятельно определяя их перечень в учетной политике для целей налогообложения. Обратите внимание: раньше все страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик включал в косвенные расходы. Однако с 1 января 2005 года страховые взносы, начисленные на выплаты работникам, занятым в производственной деятельности, относятся в состав прямых расходов. КСТАТИ |
