Налоговые вычеты по НДС, уплаченным налоговыми агентами.
Поскольку налоговые агенты осуществляют исчисление и уплату налога в отношении не своих операций по реализации товаров (работ, услуг), применить налоговые вычеты, предоставляемые налогоплательщикам НДС, имеют право не все налоговые агенты. Например, налоговые агенты — продавцы исчисляют налог с цены реализации, а налоговыми вычетами по таким операциям воспользоваться не могут (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Налоговые агенты — покупатели вправе воспользоваться налоговыми вычетами в том случае, если они одновременно являются и налогоплательщиками НДС, и совершают покупки в качестве налоговых агентов для осуществления облагаемых налогом на добавленную стоимость операций (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом налоговый вычет им полагается в отношении суммы налога, уплаченной в бюджет в соответствии с главой 21 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). В связи с данным требованием налоговые агенты — покупатели не должны забывать правила уплаты (перечисления) налога в бюджет, рассмотренные выше.
Необходимо еще одно уточнение: указанный налоговый вычет полагается налоговым агентам — покупателям по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам.
Такие пояснения даны в письме4 ФНС России, согласованном с Минфином России.
Особенность составления счетов-фактур налоговыми агентами-покупателями.
Учитывая, что налоговый агент — покупатель составляет счет-фактуру за реального продавца, рассмотрим особенности составления такого счета-фактуры (с учетом информации, которая содержится в письме ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@, согласованном с Минфином России).
Счет-фактура выписывается таким налоговым агентом не позднее пяти календарных дней, считая со дня перечисления предварительной оплаты или со дня оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Согласно приложению № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ5 от 02.12.2000 № 914, в счете-фактуре следует указать (см. также таблицу на с. 48):
Налоговый агент — покупатель составляет счет-фактуру только при исчислении налога (то есть только при оплате своей покупки). Если такой налоговый агент исчислил НДС при перечислении предоплаты продавцу, то при принятии к учету покупки (приобретенной в счет этой предоплаты) счет-фактура налоговым агентом не составляется. А значит, он имеет право применить налоговый вычет на основании счета-фактуры, составленного им при перечислении предоплаты, но только после принятия указанной покупки к учету
в строке 2 — полное или сокращенное наименование продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
в строке 2а — место нахождения продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
в строке 2б (налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 НК РФ) — ИНН и КПП продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
в строке 5 (налоговым агентом, указанным в пункте 4 статьи 174 НК РФ) — номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет. Налоговый агент, указанный в пункте 3 статьи 161 НК РФ, в этой строке отражает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества. А налоговый агент, поименованный в пункте 2 статьи 161 НК РФ и приобретающий товары на территории РФ, в этой строке указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.
При заполнении счета-фактуры ставятся прочерки:
налоговыми агентами, перечисленными в пункте 2 статьи 161 НК РФ, — в строке 2б;
налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ (при составлении счета-фактуры по приобретаемым работам и услугам), — в строках 3 и 4;
налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, при составлении счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в счет поставленных) товаров (работ, услуг) с применением неденежных форм расчетов — по строке 5.
При оплате в полном размере приобретаемых товаров (имущества), работ и услуг налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, и составлении ими счета-фактуры графы этого счета-фактуры заполняются в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 169 НК РФ.
При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2—4, 6, 10 и 11 счета-фактуры ставятся прочерки.
При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при неденежных формах расчетов, графы 5 и 7—9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке.
В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги) без учета НДС.
В графе 7 «Налоговая ставка» отражается ставка налога, определенная согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118).
Таблица. Правила заполнения отдельных строк и граф счета-фактуры налоговыми агентами — покупателями
Строка (графа) счета-фактуры
|
Налоговые агенты, указанные в пункте 2 статьи 161 НК РФ
|
Налоговые агенты, указанные в пункте 3 статьи161 НК РФ
|
Строка 2«Продавец»
|
Приводится полное или сокращенное наименование продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога на добавленную стоимость
|
Строка 2а «Адрес»
|
Отражается место нахождения продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
|
Строка 2б «ИНН/КПП продавца»
|
Ставится прочерк
|
Указывается ИНН и КПП продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
|
Строка 3«Грузоотправитель и его адрес»
|
При приобретении работ (услуг) ставится прочерк
|
Строка 4«Грузополучатель и его адрес»
|
При приобретении работ (услуг) ставится прочерк
|
Строка 5«К платежно-расчетному документу»
|
1. Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога на добавленную стоимость в бюджет при приобретении работ (услуг).
2. Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.
3. При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в отношении поставленных) товаров (работ, услуг) с применением неденежных форм расчетов ставится прочерк
|
1. Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества.
2. При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в отношении поставленных) услуг (имущества) с применением неденежных форм расчетов ставится прочерк
|
Графа 2«Единица измерения»
|
Заполняется при полной оплате (при возможности указания данных в этой графе), а при частичной оплате ставится прочерк
|
Графа 3«Количество»
|
Заполняется при полной оплате (при возможности указания данных в этой графе), а при частичной оплате ставится прочерк
|
Графа 4«Цена (тариф) за единицу измерения»
|
Заполняется при полной оплате (при возможности указания данных в этой графе), а при частичной оплате ставится прочерк
|
Графа 5«Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога»
|
Приводится сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные)товары (работы, услуги) без учета НДС
|
Графа 6«В том числе акциз»
|
Заполняется только в случаях, определенных Налоговым кодексом по подакцизным товарам
|
Графа 7«Налоговая ставка»
|
Указывается ставка налога на добавленную стоимость, определенная пунктом 4 статьи 164Налогового кодекса (10/110 или 18/118)
|
Графа 8«Сумма налога»
|
Отражается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами, в порядке, определенном пунктом 1 статьи 174 НК РФ (или перечисленной в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 4 статьи 174 НК РФ)
|
Графа 9«Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога»
|
Указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и соответствующей налоговой ставки в размере 10 или 18%, деленное на 100
|
Графа 10«Страна происхождения товара»
|
Заполняется только в случаях, определенных Налоговым кодексом при реализации товаров ,местом происхождения которых не является территория РФ
|
Графа 11«Номер таможенной декларации»
|
Заполняется только в случаях, определенных Налоговым кодексом при реализации товаров, местом происхождения которых не является территория РФ
|
В графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» указывается сумма показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и соответствующей налоговой ставки в размере 10 или 18%, деленное на 100. В графе 8 «Сумма налога» приводится сумма налога, рассчитанная как произведение значений граф 9 и 7 и соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами в порядке, определенном пунктом 1 статьи 174 НК РФ (или перечисленной в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 4 статьи 174 НК РФ).
Напомним, что счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации либо иные лица, уполномоченные на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ). Если счет-фактуру выставляет индивидуальный предприниматель, то он подписывает этот счет-фактуру, а также указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Таким образом, с учетом положений статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура, составленный налоговым агентом в указанном выше порядке, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).
В соответствии с пунктом 29 указанных выше Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Если налоговый агент после составления счета-фактуры обнаружил в нем ошибки, то при их исправлении налоговый агент должен заверить их подписью руководителя (либо уполномоченного в установленном порядке лица) и печатью организации — налогового агента.
|
