Кафедра государственного и административного права
Скачать 0.8 Mb.
|
| § 3. Налоговые последствия инвестиционных договоров после принятия Постановления Пленума ВАС РФ №54 Как уже было отмечено ранее, Пленум ВАС РФ сделал попытку устранить сомнения относительно правовой природы инвестиционных договоров, указав, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу договоров и разрешать спор по правилам, предусмотренным для данного вида договора, в ГК РФ. При возникновении любых сомнений при толковании таких договоров они должны квалифицироваться по общему правилу как договоры купли-продажи будущего объекта недвижимости. В то же время, исходя из конкретных условий договора, инвестиционный договор может быть квалифицирован как договор подряда или как договор простого товарищества. Соответственно, Пленум ВАС РФ определил, что осуществление инвестиционной деятельности возможно при заключении следующих договоров:
Как было уже отмечено ранее, правовая позиция, выраженная Пленумом ВАС РФ в Постановлении №54, не должна влечь за собой автоматической переквалификации всех заключенных и заключаемых инвестиционных договоров в договоры купли-продажи будущей вещи и, как следствие, доначисление налогов. Представляется, что данная позиция может быть применима только в тех случаях, когда из содержания инвестиционного договора нельзя с точностью установить его правовую квалификацию. Таким образом, даже после принятия Постановления №54 стороны могут продолжать структурировать отношения по инвестированию «удобным» для них образом. Однако, в данном случае необходимо урегулировать взаимоотношения сторон таким образом, чтобы избежать переквалификации заключенного договора, которая может быть произведена налоговыми органами. Далее будет подробно рассмотрено налогообложение инвестиционных договоров, заключенных по модели купли-продажи будущей вещи и по модели простого товарищества. Учитывая схожесть налоговых последствий, возникающих при организации отношений по инвестированию по модели договора подряда с налоговыми последствиями, возникающими при организации деятельности по модели договора купли-продажи будущей вещи, налоговые последствия для договора подряда отдельно рассматриваться не будут. § 3.1. Порядок налогообложения при осуществлении инвестиционной деятельности по модели договора «купли-продажи будущей вещи» Порядок уплаты НДС В случае, если отношения сторон по инвестированию будут квалифицированы в качестве договора купли-продажи будущей вещи, то передача объекта от застройщика к инвестору будет является реализацией, так как будет сопровождаться переходом права собственности на объект. Право собственности, как отметил Президиум ВАС РФ, первоначально возникает у застройщика (продавца будущей вещи), а впоследствии, в соответствии с требованиями ст. 223 ГК РФ, переходит к инвестору (покупателю) с момента государственной регистрации данного права в ЕГРП. Таким образом, в соответствии со ст. 39 и ст.146 НК возникает объект налогообложения НДС. При этом денежные средства, передаваемые инвестором в качестве финансирования деятельности застройщика в таком случае, будут расценены в качестве авансовых платежей по договору купли-продажи и по смыслу ст.154 НК РФ должны быть включены в налоговую базу у застройщика (продавца)95. Более того, учитывая, что авансовые платежи от инвестора будут поступать непосредственно для финансирования строительства недвижимости, не будет формальных оснований для того, чтобы признавать такую реализацию обладающей инвестиционным характером по смыслу, придаваемому инвестициям и инвестиционной деятельности действующим законодательством96. Представляется, что норма подп. 4 п.3 ст. 39 НК РФ, которая не признает реализацией передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, применима в первую очередь именно к таким взносам, которые направлены на получение прибыли непосредственно от самого взноса, а не от активной деятельности налогоплательщика (например, взносы в уставный капитал хозяйственного общества)97. Соответственно, в данном случае оснований для освобождения такой операции от обложения НДС не будет. Таким образом, полученные застройщиком денежные средства от инвестора расцениваются как обычные авансовые платежи в рамках договора купли-продажи и подлежат обложению НДС в общем порядке: с полученной предварительной оплаты застройщик (продавец) обязан исчислять и уплачивать НДС по ставке 18/11898. Момент определения налоговой базы будет устанавливаться в соответствии с положениями ст.167 НК РФ: днем определения налоговой базы будет считаться день отгрузки, то есть день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества99, или дата оплаты или частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров в зависимости от того, какая из этих дат наступит раньше. При этом у застройщика (продавца) при переходе права собственности на объект недвижимости существует право на предъявление к вычету сумм входящего НДС, предъявленных ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления строительства. У инвестора (покупателя) в свою очередь возникает право на предъявление к вычету входящего НДС, включенного в сумму предварительной оплаты, на основании счета-фактуры, выставленного застройщиком (продавцом), при соблюдении условий п.12 ст. 171 НК РФ и п.9 ст. 172 НК РФ. При этом предъявить НДС к вычету застройщик (продавец) сможет, не дожидаясь перехода права собственности на объект. В литературе отмечается, что данный аспект улучшает правовое положение инвестора, так как реализовать право на вычет, в отличие от агентского договора, инвестор (покупатель) может непосредственно в момент перечисления авансового платежа застройщику (продавцу), не дожидаясь окончания строительства100. Однако, стоит обратить внимание, что в соответствии с подп. 22 и 23 п.3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Соответственно, реализация объекта недвижимости в рамках инвестиционного договора будет освобождена от налогообложения НДС только в том случае, если осуществлялось строительство жилой недвижимости. При этом неначисление НДС застройщиком с авансовых платежей, полученных от инвестора, означает отсутствие права инвестора на предъявления НДС к вычету. Освобождение от налогообложения услуг по реализации жилых помещений является льготой для налогоплательщика, которую он вправе не использовать. В соответствии с положениями п.5 ст. 149 НК РФ для отказа от использования предусмотренной льготы налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намеривается отказаться от ее использования. Таким образом, если застройщик откажется от использования предоставленной ему льготы, реализация жилых помещений также будет признаваться объектом налогообложения НДС. В таком случае, инвестор сможет предъявить НДС с переданного застройщику финансирования к вычету, а застройщик в свою очередь сможет предъявить к вычету НДС, предъявленный ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения работ по строительству объекта недвижимости101. При этом для предъявления суммы НДС к вычету необходимо соблюдение общего условия п.2 ст.171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых для выполнения операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Порядок уплаты налога на прибыль организаций Как уже указывалось, после принятия Постановления №54, отношения между застройщиком и инвестором признаются реализацией, а передача инвестором денежных средств в рамках инвестиционного договора, заключенного по схеме «купли-продажи будущей вещи», рассматривается в качестве предварительной оплаты по договору купли-продажи и, следовательно, подлежит налогообложению в общем порядке, установленном НК РФ102. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль налогоплательщика, которая устанавливается как доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных по правилам главы 25 НК РФ. Доходами в целях налогообложения прибыли признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Согласно подп. 1 п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, поступившие от инвестора (покупателя) средства в качестве финансирования строительства объекта недвижимости, будут являться предварительной оплатой, и в результате на момент получения таких средств объекта налогообложения еще не возникает, что означает отсутствие обязанности застройщика (продавца) исчислить и уплатить налог. Однако обязанность по отражению дохода и по уплате налога на прибыль организаций возникнет у застройщика (продавца) с момента передачи объекта капитального строительства инвестору (покупателю) по акту приема-передачи независимо от даты регистрации права собственности на объект за инвестором. Налоговая база по налогу на прибыль организаций у застройщика будет определяться в виде дохода, полученного от реализации возведенного объекта недвижимости, уменьшенного на цену создания такого имущества и на сумму расходов, понесенных налогоплательщиком, указанных в абз.2 п.2 ст. 254 НК РФ.103 В свою очередь, инвестор (покупатель), уплачивая налог на прибыль организаций, не сможет одномоментно уменьшить налоговую базы на сумму финансирования, переданного застройщику в качестве платы по договору, так как расходы на приобретение амортизируемого имущества (имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей104) в соответствии с подп.5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения. В дальнейшем стоимость приобретенной инвестором (покупателем) недвижимости будет списана постепенно ежемесячными платежами (амортизационные отчисления), размер которых определяется налогоплательщиком в порядке, установленном НК РФ (ст. 259 НК РФ). § 3.2. Порядок налогообложения при осуществлении инвестиционной деятельности по модели «простого товарищества» Стоит отметить, что налоговая нагрузка на участников инвестиционного договора, содержащего условия, позволяющие квалифицировать его как договор простого товарищества, после принятия Постановления №54 значительно возросла105. Учитывая специфику деятельности и организацию ведения общих дел товарищей, на участника товарищества, отвечающего за ведение общих дел, НК РФ возложил дополнительные обязанности: такой участник товарищества, ведет учет операций, облагаемых НДС, и исполняет обязанности по уплате НДС106. Более того, в отношении налога на прибыль организаций, такой участник обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. При этом участник ведет обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности107. Порядок уплаты НДС При внесении товарищами вкладов для осуществления строительства объекта недвижимости, объекта налогообложения по смыслу положений НК РФ не возникает. В соответствии с подп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, исключенные из налогооблагаемых операций по указанию п. 3 ст. 39 НК РФ. В перечень таких операций включена передача имущества, в случае если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества. В результате, вклады товарищей не подлежат обложению НДС по прямому указанию закона. При этом, при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество у участника не возникает также и обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы входного НДС108. Объект налогообложения НДС может возникать при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества: например, при продаже возведенного объекта. В таком случае обязанность по уплате НДС, как уже было отмечено ранее, будет выполняться участником товарищества, ответственным за ведение дел. Более того, право на вычет входящего НДС будет принадлежать также только данному участнику товарищества, при условии, что все счета-фактуры будут оформлены на его имя109. При этом, если помимо совместной деятельности участник, ведущий общие дела, осуществляет иную деятельность, облагаемую НДС, вычет возможен только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых в деятельности товарищества и в иной деятельности110. На этапе распределения результатов совместной деятельности между товарищами, или в случае выхода из товарищества одного из участников, объекта налогообложения НДС также не возникнет, если стоимость передаваемого имущества будет соответствовать стоимости первоначального вклада, внесенного участником111. Однако, в случае превышения стоимости – разница будет подлежать налогообложению НДС по общим правилам главы 21 НК РФ112. При этом участник, ведущий общие дела, должен выставить соответствующий счет-фактуру в порядке, установленном п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК, а также начислить соответствующую сумму НДС. В свою очередь, участник простого товарищества, при передаче ему имущества на сумму превышения первоначального взноса, вправе принять предъявленный ему НДС к вычету в установленном порядке в случае использования полученного имущества для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость113. Порядок уплаты налога на прибыль организаций В соответствии с прямым указанием НК РФ стоимость внесенного вклада в простое товарищество не признается реализацией. Соответственно, средства, внесенные инвестором, в качестве вклада, не будут учитываться в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль (п.1 ст. 278 НК РФ). В тоже время, при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества, может возникнуть прибыль, которая по общему правилу должна подлежать налогообложению. Как уже было отмечено ранее, участник, осуществляющий ведение дел товарищества, определяет прибыль каждого товарища пропорционально его доле в совместной деятельности и сообщает о сумме налога, подлежащего уплате, каждому товарищу ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п.3 ст.278 НК РФ). Доля прибыли, распределенная в пользу участника, подлежит учету в составе его внереализационных доходов. Налог с полученной от совместной деятельности доли прибыли каждый участник уплачивает самостоятельно, при этом убытки товарищества между товарищами не распределяются и при налогообложении ими не учитываются (п.4 ст. 278 НК РФ). Принимая во внимание, что участники договора простого товарищества в целях признания доходов и расходов для целей налогообложения могут применять только метод начисления, датой признания распределенного в пользу участника дохода является последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 273 НК РФ, подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). В случае достижения результата, для которого было создано простое товарищество, и как следствие прекращение договора простого товарищества, или в случае выхода товарища из состава участников, передача причитающегося результата совместной деятельности, не образует объекта налогообложения в целях уплаты налога на прибыль организаций. При этом отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество было передано ранее, не признается убытком для целей налогообложения, однако положительная разница будет включена в состав внереализационных доходов, как доход, полученный от участия в деятельности товарищества, и будет учитываться при формировании налоговой обязанности по уплате налога на прибыль организаций (п.5 и п.6 ст. 278 НК РФ). |
Похожие:
 | Составитель: доцент кафедры административного и финансового права юридического института рудн, к ю н. Иванский В. П | | Составитель: доцент кафедры административного и финансового права юридического института рудн, к ю н. Иванский В. П |
 | Тематика и методические рекомендации по написанию курсовых работ подготовлены ст преподавателем кафедры административного права и... | | Цель курса. Овладение студентами знаниями в области вексельного права, знакомство с основами вексельных правоотношений, специфика... |
| Административное право как отрасль. Понятие, предмет административного права. Субъекты административного права | | Кафедра уголовного процесса и криминалистики была создана на базе кафедры уголовного права и процесса, основанной 1 декабря 1995... |
| Кафедра уголовного процесса и криминалистики была создана на базе кафедры уголовного права и процесса, основанной 1 декабря 1995... | | Понятие и виды субъектов административного права. Административная правосубъектность |
| Программа первой производственной практики составлена в соответствии с требованиями ооп 030900. 62 Юриспруденция | | Печатается по решению Центрального координационно-методического совета Казанского государственного медицинского университета |