Кафедра государственного и административного права
Скачать 0.8 Mb.
|
| Глава 2. Налоговые аспекты осуществления инвестиционной деятельности § 1. Влияние гражданского права на налоговые правоотношения. Соотношение гражданско-правовой квалификации договора и его налоговых последствий Вопросы взаимодействия гражданского права и налогового права, как частной и публичной отрасли права, на протяжении достаточно долгого времени являются одной из главных тем обсуждения как зарубежными, так и отечественными цивилистами и специалистами в области налогового права44. Обозначенная проблема межотраслевого взаимодействия имеет множество аспектов: в доктрине особое внимание уделяется оценке влияния гражданских отношений на налоговые отношения, степени зависимости налоговых последствий от использования гражданско-правовых конструкций, использованию определенных гражданско-правовых конструкций в целях оптимизации налоговых последствий, то есть так называемому налоговому планированию, а также возможности полного или частичного заимствования гражданско-правовой терминологии для целей налогового права. В дальнейшем в работе будет сделан акцент исключительно на таком аспекте как влияние определенных гражданско-правовых конструкций (гражданско-правовой квалификации сделки) на налоговые последствия. Для начала необходимо отметить некоторые общие подходы к обозначенной проблеме. Вопрос взаимосвязи гражданского и налогового права не всегда решался однозначно. Некоторые из зарубежных исследователей настаивали на том, что налоговое право обладает полной автономией, и никакие гражданско-правовые принципы и институты не могут оказывать на него никакого влияния.45 В качестве примера, можно привести позицию французских ученых Л.Тротаба и Ж.Контре, которые указывали, что налоговое право, как отрасль в системе права, имеет исключительное положение, что обуславливает ее полную автономию и невозможность использования принципов, понятий и конструкций, предусмотренных в других отраслях права. Более того, они настаивали также на том, что налоговое правоотношение должно устанавливаться исключительно исходя из фактических обстоятельств, то есть допускали полное игнорирование юридических обстоятельств в целях налогообложения46. Преобладающей позицией в зарубежной литературе является та, согласно которой данные две отрасли права неразрывно связаны друг с другом. Однако степень их связи и степень взаимного влияния подлежит различным оценкам. Данная точка зрения пришла на смену радикальным концепциям, абсолютизирующим автономию налогового права, только в начале XX века. Так, французский ученый М. Бувье в своих работах отмечал, что налоговое право не может считаться полностью автономным, так как при установлении правил налогообложения необходима гражданско-правовая квалификация налогооблагаемых явлений или действий, которая возможна только путем обращения к институтам гражданского и коммерческого права47. Немецкие исследователи, такие как В. Гасснер и Г. Крецелиус более «жестко» подходили к данному вопросу и рассматривали налоговое право «исключительно как последствие, правовое дополнение гражданского права, поскольку гражданско-правовой принцип свободы договора имеет неоспоримый приоритет над принципом равномерного налогообложения»48. При этом данные ученые указывали на то, что в любом случае «предшествование» гражданского права налоговым последствиям не означает превосходства гражданского права над налоговым правом49. Данный подход был скорректирован Федеральным конституционным судом Германии, который в своих решения хотя и признает, что налоговое право должно опираться на институты гражданского права, но при этом отмечает, что такая «зависимость» налогового права от гражданского права не является абсолютной: в определенных случаях за налоговым правом может признаваться автономия, выражающаяся, в том числе, в возможности изменить содержание гражданско-правовых понятий. Однако это допустимо только в исключительных случаях, должно быть обосновано конституционно-значимыми целями, и возможно только тогда, когда не будет нарушен баланс индивидуального интереса частного лица и общественного интереса, связанного с взиманием налогов50. Проблема взаимосвязи налогового и гражданского права поднималась и отечественными исследователями, однако особую актуальность она приобрела только к концу 90-х годов XX века после принятия второй части ГК РФ51. При этом и в отечественной литературе также не существует единства мнений, в результате такая взаимосвязь оценивается по-разному52. Так, например, отмечается, что несмотря на противопоставляемость данных отраслей права, они «дополняют друг друга, и существует прямое влияние гражданского права на налоговое, взаимодействие правовых образований и обратное влияние налогового права на гражданско-правовые отношения»53. Д.В. Винницкий в свою очередь указывает на то, налоговое и гражданское право являются автономными системами, они взаимодействуют друг с другом, при этом в случае, если в результате такого взаимодействия возникают коллизии, они должны разрешаться с учетом конституционно-правовых положений54. Преобладающей позицией при рассмотрении вопросов взаимного влияния гражданского права и налогового права является та, в соответствии с которой гражданское правоотношение предшествует налоговому правоотношению, то есть является основой для последнего. Таким образом, содержание гражданского правоотношения будет предопределять налоговое отношение, а налоговое правоотношение, в свою очередь, будет являться производным от гражданского. Можно также отметить, позицию А.В. Брызгалина, который образно предлагает представить гражданские отношения в виде горизонтальной плоскости, а налоговые отношения в виде вертикальных плоскостей, основанием для которых служит горизонтальная плоскость55. При этом стоит обратить особое внимание, что предопределенность налогового правоотношения гражданским правоотношением не означает подчиненности одного другому, а означает лишь то, что данные правоотношения находятся в особого рода взаимосвязи. Особая природа такой взаимосвязи объясняется в первую очередь тем, что гражданское правоотношение и налоговое правоотношение имеют различные предметы правового регулирования, что в результате приводит к тому, что обязанность по уплате налога будет порождена не гражданским правоотношением как таковым, а именно наличием экономического основания для взимания налога, которое в свою очередь и было сформировано в рамках гражданского правоотношения56. Рассматривая взаимосвязь налогового и гражданского права, необходимо обратиться к такому центральному понятию налогового права как «объект налогообложения». Именно с этой категорией связывается возникновение налоговой обязанности, а также через эту категорию наиболее ярко прослеживается рассматриваемая взаимосвязь. НК РФ определяет объект налогообложения как «реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога»57. Определяя объект налогообложения таким образом, через перечисление конкретных явлений, законодатель попытался охватить все явления, которые могут лежать в основе возникновения налоговой обязанности, однако такую попытку нельзя назвать удачной, так как по сути данное понятие было сведено лишь к открытому перечню. При этом, в доктрине предлагаются иные определения объекта налогообложения. Так, например, предлагается считать объектом налогообложения осуществление налогоплательщиком экономической деятельности, то есть совершение хозяйственных операций, формой которых являются различные гражданско-правовые сделки, и достижение определенных результатов, имеющих стоимостную оценку58. Нередко объект налогообложения определяется через категорию юридического факта гражданского права. Сторонники такого подхода под объектом налогообложения понимают юридический факт гражданского права, с которым законодатель связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом таким юридическим фактом может быть факт возникновения права собственности, факт принятия наследства, факт заключения договора дарения и т.д.59 Также в литературе существует и точка зрения, согласно которой объект налогообложения – это обстоятельство общественной (хозяйственной) жизни, с наличием которого связывается возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, при чем данное обстоятельство должно возникать исключительно в результате какой-либо деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода60. Таким образом, если унифицировать подходы к определению объекта налогообложения, предложенные как законодателем, так и различными исследователями, и попытаться обозначить связь объекта налогообложения с явлениями гражданского права, то можно сделать вывод, что возникновение объекта налогообложения всегда неразрывно связывается с наличием юридических фактов-действий, то есть фактов, наступление которых зависит от воли и сознания людей, с которыми законодатель связывает возникновение обязанности по уплате налога61. Соответственно, используя классификацию юридических фактов62, получаем, что именно сделки предопределяют возникновение объекта налогообложения и как следствие возникновение определенных налоговых последствий. При этом такой подход не означает, что сама по себе сделка является объектом налогообложения или юридическим фактом налогового права и непосредственно влечет возникновение налоговых правоотношений: по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Иная трактовка такого подхода означала бы, что налоговые последствия являлись бы конечной целью вступления в гражданско-правовые отношения, что является неверным. Учитывая, что налоги устанавливаются государством в одностороннем порядке, они не могут определяться участниками отношений по их собственному усмотрению, а соответственно не могут быть ни предметом, ни целью гражданско-правовой сделки63. В тоже время субъект хозяйственной деятельности, намереваясь вступить в гражданско-правовые отношения и выбирая определенную гражданско-правовую форму сделки, зачастую ориентируется, в том числе, и на налоговые последствия64. В результате, взаимосвязь налоговых и гражданских правоотношений прослеживается через категорию объекта налогообложения и может быть выражена в следующем: возникновение налогового правоотношения (объекта налогообложения) является следствием экономической деятельности налогоплательщика, которая, в свою очередь, осуществляется путем вступления в гражданско-правовые отношения, то есть налоговое обязательство базируется на гражданско-правовых сделках. Как уже было отмечено ранее, несмотря на взаимное влияние гражданского права на налоговое право, можно говорить о некой автономии налогового права, которая нашла свое отражение как на законодательном уровне, так и получила развитие в судебной практике65. Такая автономия налогового права выражается в том числе в возможности переквалификации налоговыми органами гражданско-правовых сделок в целях налогообложения66. Однако данная возможность налоговых органов не является абсолютной и должна быть обусловлена только злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков, выражающихся в использовании конкретных гражданско-правовых конструкций исключительно в целях оптимизации налогообложения, то есть тогда, когда фактические отношения, реализуемые между сторонами-налогоплательщиками не соответствуют форме сделки, а последняя в свою очередь продиктована в большей степени налоговыми последствиями, нежели существом отношений, то есть имеет место так называемая «фиктивность юридической формы»67. Так, возможность налоговых органов изменить квалификацию сделки предусмотрена в действующей редакции НК РФ (подп.3 п.2 ст. 45 НК РФ), при этом в таком случае налог должен быть взыскан с налогоплательщика в судебном порядке, что также подтверждает исключительность случаев юридической переквалификации сделок для целей налогообложения. Стоит особо отметить Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В целях борьбы с уклонением от уплаты налогов Пленумом ВАС РФ была разработана доктрина необоснованной налоговой выгоды, основной смысл которой заключается в специальном экономическом толковании гражданско-правовой сделки для определения налоговых последствий68, то есть при определении налоговых последствий предлагается принимать во внимание реальные хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком, в независимости от гражданско-правовой формы, в которую они облечены. Данная доктрина в литературе также получила название как «доктрина приоритета содержания над формой» или «доктрина деловой цели»69. Тот факт, что гражданско-правовая сделка сама по себе не является фактом налогового права, а лишь лежит в основе возникновения налоговых отношений, а также факт возможности переквалификации гражданско-правовой сделки, совершенной налогоплательщиком в целях доначисления налогов, не означают что гражданско-правовая сделка может полностью игнорироваться для целей налогообложения. Как уже было отмечено ранее, возникновение налоговой обязанности напрямую связано с участием налогоплательщика в хозяйственных отношениях, совершении хозяйственных операций. При этом осуществление определенной хозяйственной операции – например, передачи имущества – не является достаточным для определения порядка налогообложения, так как передача имущества, может иметь место как при договоре купли-продажи, дарения, так и в случае передачи товара в рамках договора комиссии, перевозки, хранения. Соответственно для определения реальных налоговых последствий хозяйственных операций необходимо принимать во внимание внешнее выражение воли налогоплательщиков, наиболее адекватной из которых является гражданско-правовая сделка. Таким образом, является вполне оправданным то, что «налоговое право, как правило, «доверяет» гражданскому в вопросах юридической квалификации экономического характера тех или иных актов гражданского оборота»70. В результате, исходя из вышеизложенного, нельзя сделать вывод о наличии прямой взаимосвязи гражданско-правовой квалификации договора и его налоговых последствий для сторон. Однако, в тоже время, можно говорить о том, что первоначально налоговая квалификация отношений основывается именно на гражданско-правовой квалификации сделки, при этом для определения налоговых последствий во внимание должны приниматься реальные экономические операции, опосредуемые такой сделкой. § 1.1. Взгляды Конституционного суда РФ на взаимоотношение гражданского и налогового права Проблемы взаимного влияния гражданского и налогового права находят свое отражение и при рассмотрении дел Конституционным судом РФ. Более того, сформулированные Конституционным судом РФ позиции постепенно развивались и дополнялись, на что также интересно обратить внимание. Стоит отметить, что Конституционный суд РФ исходит из наличия неразрывной взаимосвязи гражданского и налогового права, отмечая, что нормы данных отраслей должны быть гармонизированы между собой с тем, чтобы императивные нормы налогового права, устанавливающие определенный порядок налогообложения, не входили в противоречие с диспозитивными нормами гражданского права, то есть чтобы налогоплательщик не мог быть поставлен в такое положение, когда правила НК РФ предписывают единственный вариант поведения, когда как гражданское законодательство предусматривают несколько вариантов. В качестве примера можно привести Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2003 № 12-П, в котором рассматривался вопрос о конституционности положений статей 164 и 165 НК РФ, во взаимосвязи предусматривающих, что условием подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, является представление исключительно коносамента. Конституционный суд РФ отметил, что гражданское законодательство предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов, которые содержат фактически ту же информацию, что и коносамент и формально также могут рассматриваться в качестве подтверждения реальности осуществленной хозяйственной операции. Таким образом, Конституционным судом РФ был сделан вывод о необходимости гармонизации налогового и гражданского законодательства, а также о том, что применение правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций не должно быть формальным, а должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании. В ряде актов Конституционный суд РФ, развивая позицию о взаимосвязи налогового и гражданского права указывает, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.»71 Соответственно, Конституционный суд РФ отмечает, что в основе налогового правоотношения лежит гражданско-правовое отношение, но в тоже время делает оговорку, что данная взаимосвязь не является абсолютной, указывая, что именно хозяйственно-экономическая операция является первичной для возникновения налоговой обязанности. Также Конституционным судом РФ исследовались и частные случаи проявления влияния гражданского права на налоговое право: так, вопрос взаимосвязи налогового и гражданского права был оценен Конституционным судом РФ через призму отношений собственности. В качестве примеров можно привести Определения Конституционного суда РФ от 02.11.2006 № 444-О и от 01.06.2010 № 753-О-О, в которых рассматривая вопрос о конституционности положений подп.1 п.1 ст.220 НК, предусматривающих право налогоплательщика налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета на доход, полученный от реализации имущества (в том числе ценных бумаг), которое в течение установленных законом сроков находилось в собственности налогоплательщика. Конституционный суд РФ отметил зависимость налогового правоотношения от гражданского, указав следующее: «налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения». Таким образом, Конституционный суд РФ в своих актах также обращается к вопросу влияния гражданско-правовых отношений на формирование налоговой обязанности. Позицию Конституционного суда РФ, сформулированную по данному вопросу, можно свести к следующему: гражданско-правовые отношения лежат в основе формирования налоговой обязанности; учитывая это, нормы гражданского права должны быть гармонизированы с нормами налогового права. |
Похожие:
 | Составитель: доцент кафедры административного и финансового права юридического института рудн, к ю н. Иванский В. П | | Составитель: доцент кафедры административного и финансового права юридического института рудн, к ю н. Иванский В. П |
 | Тематика и методические рекомендации по написанию курсовых работ подготовлены ст преподавателем кафедры административного права и... | | Цель курса. Овладение студентами знаниями в области вексельного права, знакомство с основами вексельных правоотношений, специфика... |
| Административное право как отрасль. Понятие, предмет административного права. Субъекты административного права | | Кафедра уголовного процесса и криминалистики была создана на базе кафедры уголовного права и процесса, основанной 1 декабря 1995... |
| Кафедра уголовного процесса и криминалистики была создана на базе кафедры уголовного права и процесса, основанной 1 декабря 1995... | | Понятие и виды субъектов административного права. Административная правосубъектность |
| Программа первой производственной практики составлена в соответствии с требованиями ооп 030900. 62 Юриспруденция | | Печатается по решению Центрального координационно-методического совета Казанского государственного медицинского университета |