Глава IV. Объект налогообложения 1. Объект налогообложения
По единому налогу при упрощенной системе налогообложения на период 2003 - 2004 годы установлено два вида объекта:
1) доходы;
2) доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.
При этом в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не установлены такие положения как: обязанность о сообщении; сроке сообщения; форме сообщения.
На практике данное сообщение осуществляется в форме заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Если налогоплательщик сообщил в инспекцию по налогам и сборам о выбранном объекте и позднее, но до начала налогового периода, хочет изменить его, то он должен руководствоваться п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря, то есть за 11 дней до начала применения упрощенной системы налогообложения.
Объект налогообложения не может добровольно изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
┌────────────────────────┐
│ Объект налогообложения │
└──┬──────────────────┬──┘
┌──────────┴───────┐ ┌────┴─────────────┐
│ Доходы │ │ Доходы-Расходы │
└──────────────────┘ └──────────────────┘
2. Порядок определения доходов
При установлении любого вида объекта налогообложения доход является его неотъемлемой частью. Поэтому данные положения распространяются на всех налогоплательщиков.
В связи с тем, что упрощенная система налогообложения у организаций заменяет уплату налога на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - уплату налога на доходы с физических лиц, то порядок определения доходов для каждой категории налогоплательщиков различен.
2.1. Порядок определения доходов организаций
Определение доходов организаций при упрощенной системе налогообложения происходит в том же порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков налога на прибыль.
При определении объекта налогообложения у организаций учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Также необходимо иметь в виду, что при определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.
┌────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────────────────┐
│ Доходы │ = │Доходы от реализации │ + │Внереализационные доходы│
└────────┘ └─────────────────────┘ └────────────────────────┘
2.1.1. Доходы от реализации
Порядок определения доходов от реализации предусмотрен ст. 249 Налогового кодекса РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Например, если в договоре поставки будет установлено, что покупатель за полученный товар помимо цены товара должен безвозмездно перечислить поставщику какие-либо дополнительные суммы, то в состав выручки от реализации включается не только оплата за товар, но и безвозмездно перечисленная сумма средств.
Согласно п. 3 ст. 249 Налогового кодекса РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при определении дохода от реализации для упрощенной системы налогообложения необходимо руководствоваться не только ст. 249, но и другими нормами указанной главы Налогового кодекса РФ. Например, при реализации ценных бумаг необходимо также учитывать положения ст. 280 Налогового кодекса РФ и др.
В случае изменения договорных отношений, влекущих изменение величины дохода, налоговое обязательство также подлежит корректировке. В частности, данная ситуация касается возврата аванса.
Например, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в декабре 2003 года получила аванс и уплатила с него единый налог за 2003 год, а в I квартале 2004 года указанный договор был расторгнут и аванс возвращен, то величина дохода подлежит уменьшению на сумму возвращенного аванса. Аналогичная позиция изложена в письме УМНС РФ по г. Москве от 24.05.2004 г. N 21-09/34822:
"На основании статьи 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Поэтому изменения, возникшие в результате дополнительного соглашения к договору, должны отражаться в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 81 НК РФ. Сумма аванса, подлежащая уменьшению в связи с изменением условий договора, отражается в декларации по единому налогу за тот отчетный (налоговый) период, в котором сторонами произведены такие изменения. Перерассчитывать налоговую базу и составлять уточненные декларации по единому налогу за прошлые отчетные (налоговые) периоды не следует.
Таким образом, возврат в 2004 году части аванса, уплаченного в 2003 году, в связи с изменениями условий договора учитывается в целях налогообложения в текущем отчетном периоде (то есть в I квартале 2004 года). Это значит, что доходы организации уменьшаются на часть аванса, возвращенного заказчику, на дату списания денежных средств с расчетного счета. Указанную операцию нужно отразить в книге учета доходов и расходов и налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2004 года".
Общие положения о доходах от реализации были рассмотрены нами в предыдущей главе.
2.1.2. Особенности определения доходов по операциям с векселями
Спорные вопросы по определению доходов по операциям с векселями возникали еще в период действия Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
К сожалению, несмотря на наличие арбитражной практики, на сегодняшний день данные споры сохраняются.
Первый вопрос касается получения векселя третьего лица в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги) и дальнейшей передачи его в счет оплаты за полученные товары (работы, услуги).
Для рассмотрения всех аргументов рассмотрим самый общий вариант осуществления данной операции, когда субъект применяет в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы" и расчеты по всем операциям являются равнозначными.
Внешне указанная операция выглядит следующим образом.
1 этап операции:
отгружен товар 100 у.е
Покупатель ────────────────────────────── УСНО
передан вексель третьего лица 100 у.е.
──────────────────────────────────────────
2 этап операции:
получен товар 100 у.е
УСНО ────────────────────────────── Поставщик
передан вексель третьего лица 100 у.е.
──────────────────────────────────────────
В итоге получается, что субъект, применяющий УСНО, продал товар (работу, услугу) за 100 у.е. Вместо денег получил вексель третьего лица номиналом 100 у.е. Затем рассчитался этим векселем за полученный товар (работу, услугу) стоимостью 100 у.е. Очевидно, что в этой ситуации вексель выступает в качестве средства для расчетов (заменяет денежные средства). В связи с этим для целей налогообложения на первом этапе следует вести речь о реализации товаров (работ, услуг), а на втором - о приобретении товаров (работ, услуг). Следовательно налог уплачивается один раз исходя из величины выручки от реализации 100 у.е. с учетом соответствующих расходов.
Однако, по мнению налогового ведомства, налог в этом случае должен уплачиваться дважды с одной и той же суммы 100 у.е. Налоговое ведомство считает, что на первом этапе операции дополнительно происходит приобретение векселя, а на втором - его реализация. При этом расходы по приобретению векселя не учитываются.
Так, в письме МНС РФ от 16.04.2004 г. N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения" сказано следующее:
"Таким образом, если покупатель расплачивается с продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения, векселем третьего лица (передает вексель), то в момент получения векселя продавцом погашается дебиторская задолженность за покупателем и у продавца в данном случае должна быть определена в целях исчисления единого налога выручка от реализации товаров (работ, услуг).
При направлении полученных данным продавцом векселей третьих лиц на погашение своей кредиторской задолженности за полученную продукцию (товары, работы, услуги) в момент передачи векселя должна быть определена выручка от реализации векселя у продавца.
Одновременно с этим Управление сообщает, что, учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренный статьей 346.16 Кодекса, расходы по векселям в вышеуказанных случаях не учитываются при исчислении единого налога организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения".
Пример.
Организация-УСНО купила товар за 60 у.е. Указанный товар был продан за 100 у.е. покупателю-А, который передал в счет оплаты вексель третьего лица номиналом 100 у.е. Затем указанный вексель был передан организацией-УСНО в счет оплаты за вновь приобретенный товар у организации-поставщика стоимостью 100 у.е.
По мнению налогоплательщика, а также некоторых арбитражных судов налогообложение указанных операций должно осуществляться в следующем порядке. При реализации товаров покупателю-А должен быть исчислен единый налог: (100 у.е. - 60 у.е.) x 15% = 6 у.е. (пример условный без учета иных показателей).
По мнению налогового ведомства должен применяться следующий порядок. При реализации товаров покупателю-А должен быть исчислен единый налог: (100 у.е. - 60 у.е.) x 15% = 6 у.е. При дальнейшей покупке товаров у организации-поставщика должен быть исчислен второй налог за передачу ("за реализацию") векселя. При этом расходы по приобретению векселя не учитываются: (100 у.е. - 0 у.е.) x 15% = 15 у.е. Если же учесть расходы по приобретению векселя, то итог получается одинаковый (100 у.е. - 100 у.е.) x 15% = 0 у.е.
Таким образом, по мнению налогового ведомства, вместо 6 у.е. налогоплательщик должен заплатить 21 у.е налога, если он использует в расчетах не денежные средства, а вексель третьего лица.
В письме УМНС РФ по г. Москве от 15.07.2004 г. N 21-09/47057 на прямой вопрос "учитывается ли в составе расходов стоимость векселей третьих лиц, переданных поставщикам (исполнителям) в счет оплаты за приобретенные товары (услуги)" никакого внятного ответа не прозвучало, в том числе не было заявлено и о запрете на учет данных расходов.
Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, второго дохода (дохода от передачи векселя) в рассмотренных случаях возникать не должно.
В данном случае необходимо руководствоваться двумя аргументами.
Во-первых, в данном случае нельзя говорить о приобретении векселя и о его реализации, так как передача векселя осуществлялась в качестве проведения расчетной операции, а не в качестве самостоятельных сделок по покупке векселя и последующей его продажи.
Иными словами, в этом случае не имеет значения вопрос о том, учитывается ли в составе расходов стоимость векселя в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ или не учитывается.
Во-вторых, в соответствии со п.п. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ 23) для целей налогообложения учитываются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Если налоговое ведомство считает, что происходит операция по покупке и дальнейшей реализации векселя, то его стоимость должна учитываться для целей налогообложения в расходах, так как согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ вексель подпадает под понятие товар.
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.01.2004 г. по делу
N Ф09-4788/03-АК (поскольку механизм определения объекта налогообложения по сравнения с прежним порядком остался неизменным, то данный судебный акт может применяться и в настоящее время).
ООО обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Инспекции МНС РФ по г. Нижнему Тагилу о признании недействительным решения от 08.05.2003 г. N 18-36/10629 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 28057 руб., по ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 236137 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 32813 руб. за 1999 год, пени в соответствующей сумме, уменьшения единого совокупного дохода на 20636 руб., начисления пени в сумме 58892 руб. за просрочку уплаты единого налога на вмененный доход.
При осуществлении хозяйственной деятельности, реализации продукции третьим лицам полученные обществом в качестве оплаты 24.05.2001, 20.07.2001, 01.08.2001 векселя Сбербанка РФ соответственно: серии ВК N 0634041 номиналом 20000 руб., ВК N 0836890 номиналом 20000 руб., ВК N 0877495 номиналом 50000 руб., включены в состав доходов и явились объектом обложения единым налогом с совокупного дохода.
Указанные векселя в последующем переданы обществом поставщикам -
ООО "Энергосервис" и ПКФ "Газавтозапчасть", в качестве оплаты за оказанные услуги и поставленную продукцию, что подтверждено актами приема-передачи векселей.
Доказательств совершения сделок, предметом которых является передача спорных векселей, применительно к положениям ст.ст. 142, 143 ГК РФ, ст. 38 НК РФ, материалы дела не содержат.
Поскольку, данные векселя в указанных хозяйственных операциях использованы в качестве средства платежа, их денежный эквивалент в размере 83653 руб. является по существу расходами общества и в силу п. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ не подлежит включению в состав валовой выручки для исчисления единого налога с совокупного дохода.
Решение налогового органа в части включения в состав валовой выручки для исчисления единого налога с совокупного дохода выручки от реализации векселей на сумму 83653 руб. и доначисления единого налога с совокупного дохода в размере 6968 руб. является неправомерным.
Таким образом, мы считаем, что в рассмотренном случае у любых субъектов УСНО, вне зависимости от выбранного вида объекта налогообложения, не должно возникать никакого дополнительного налогового обязательства в связи с использованием векселя в расчетах. Отличия в доказательствах будет состоять в том, что в одном случае будут применяться оба вышеназванных аргумента, в другом - только один.
При этом наиболее рекомендуемой формой документооборота по оформлению передачи векселей является акт передачи векселей, в котором будет указано, что вексель передается в счет оплаты за товары (работы, услуги). Никакого дополнительного договора купли-продажи векселей при этом заключать не следует.
Второй вопрос касается получения векселя третьего лица в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги) и дальнейшего предъявления его к погашению.
Внешне данная операция выглядит следующим образом.
1 этап операции:
отгружен товар 100 у.е
Покупатель ────────────────────────── УСНО
передан вексель третьего лица 100 у.е.
─────────────────────────────────────
2 этап операции:
передан вексель к погашению 100 у.е
УСНО ─────────────────────────────── Фирма (Банк)
По мнению, налогового ведомства, изложенному в письме МНС РФ от 16.04.2004 г.
N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения" при предъявлении в банк для погашения полученных данным продавцом векселей третьих лиц полученные денежные средства по этим векселям подлежат учету в составе выручки. Иными словами, налогоплательщик должен учесть в составе доходов не 100 у.е., а 200 у.е. (100 + 100).
Данное положение не соответствует действующему законодательству, поскольку требует обложить налогом заемные отношения. Более того, данная позиция не поддерживается иными финансовыми органами, а также арбитражной практикой.
Например, в письме Минфина РФ от 14.07.2004 г. N 03-03-05/1/74 (см. также письмо Минфина РФ от 18.11.2004 г. N 03-03-02-04/1/50) разъяснено следующее:
"Согласно ст. 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, организация, получившая в оплату своих услуг вексель, должна увеличить налоговую базу при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения на его стоимость.
Также ст. 346.15 Кодекса устанавливает, что при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Согласно п. 6 ст. 250 Кодекса к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Таким образом, при погашении векселя организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, налоговую базу увеличит только на величину процентов, полученных по нему".
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.09.2004 г. по делу N А56-5111/04.
Закрытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции МНС РФ N 5 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция, инспекция) от 15.01.04 N 10/193 о доначислении 202955 руб. единого налога за 9 месяцев 2003 года, начислении пеней за его несвоевременную уплату и привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде 40591 руб. штрафа.
В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Так, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ к таким доходам относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Статьей 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель отнесен к ценным бумагам.
Таким образом, из приведенных норм права следует, что доходы, полученные векселедержателем в виде денежных средств при предъявлении векселя к погашению, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по единому налогу.
Следовательно, общество, не включив в налогооблагаемую базу средства, полученные по векселям, не нарушило требований статьи 346.15 НК РФ и у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления заявителю 202955 руб. единого налога, пеней и привлечения общества к налоговой ответственности.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.08.2004 г. по делу N А56-50263/03.
Закрытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения от 10.12.03 N 10/318 и требования от 10.12.03 N 680 ИМНС РФ по Выборгскому району Санкт-Петербурга (далее - налоговая инспекция, инспекция) о начислении налогов, пеней и привлечении общества к налоговой ответственности.
Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ в редакции, действовавшей в 2002 году, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Следовательно, общество правомерно при определении дохода для целей исчисления единого налога учло только проценты, полученные по операциям с ценными бумагами - векселями.
Таким образом, у кассационной инстанции не имеется оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.
|
