2.1.3. Внереализационные доходы
Порядок определения внереализационных доходов предусмотрен ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
К внереализационным доходам, учитываемые для целей налогообложения при упрощенной системе, относятся следующие доходы:
1) от долевого участия в других организациях;
Согласно ст. 275 Налогового кодекса РФ в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды. Понятие дивидендов закреплено в ст. 43 Налогового кодекса РФ. Так, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
В случае получения доходов из источников за пределами РФ, которые относятся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств, эти доходы также относятся к дивидендам.
Исходя из рассмотренного определения следует, что к дивидендам относятся любые выплаты, обладающие следующими признаками: выплаты осуществляются акционерам (участникам организации); выплаты осуществляются при распределении прибыли, остающейся после налогообложения; выплаты осуществляются в связи с участием в уставном (складочном) капитале организации; выплаты осуществляются пропорционально долям участия.
Данными признаками могут обладать не только дивиденды (в классическом гражданско-правовом понимании), но и иные выплаты. Например, выплаты при распределении имущества ликвидируемой организации, безвозмездные выплаты участнику со стопроцентным капиталом в организации. Следовательно, понятие дивидендов для целей налогообложения не совпадает с обычным гражданско-правовым определением дивидендов.
К дивидендам, в частности, относятся доходы от долевого участия в акционерном обществе; полном товариществе; товариществе на вере; обществе с ограниченной ответственностью; обществе с дополнительной ответственностью.
В соответствии с п. 2 ст. 43 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения не признаются дивидендами:
а) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
б) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
в) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Порядок налогообложения дивидендов, получаемых субъектами УСНО, разъяснен в письме УМНС РФ по г. Москве от 18.08.2004 г. N 21-09/53928, где сказано, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, налог на прибыль с доходов в виде дивидендов не уплачивают. Эти доходы, данные организации учитывают при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом дивиденды признаются доходом на дату их поступления на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) и облагаются по ставке 6%, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, или по ставке 15%, если объектом налогообложения выбраны доходы за вычетом расходов (ст. 346.20 НК РФ).
Во избежание двойного налогообложения доходы в виде дивидендов не должны облагаться налогом у источника выплаты дивидендов. То есть в рассматриваемом случае организация, выплатившая дивиденды, не должна была исполнять обязанности налогового агента и удерживать налог на прибыль с подобных доходов.
2) в виде курсовых разниц;
Применение данного положения, по нашему мнению, является условным, так как в упрощенной системе налогообложения применяется "кассовый метод" признания доходов и расходов.
Доход от продажи (покупки) иностранной валюты, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, возникает у организаций, применяющих общий режим налогообложения.
3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.
В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.
Согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Исходя из данного положения следует, что к убыткам относятся: затраты по восстановлению нарушенного права; реальный ущерб; упущенная выгода.
4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);
По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.
5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
По данной статье учитываются перечисленные виды доходов в аналогичных случаях, установленных для учета доходов от сдачи имущества в аренду.
В соответствии с действующим гражданским законодательством к объектам так называемой "интеллектуальной собственности" относятся (в частности):
- объекты авторских прав - произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (ст. 6 Закона РФ от 09.07.93 г. "Об авторском праве и смежных правах");
- объекты промышленной собственности - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые в соответствии со ст. 3 Патентного закона РФ от 23.09.92 г. подтверждают патент (в отношении изобретения и промышленного образца) либо свидетельство (в отношении полезной модели);
- программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем. Отношения, связанные с использованием указанных объектов интеллектуальной собственности регулируются соответственно Законом РФ от 23.09.1992 г. N 3523-I "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" и Законом РФ от 23.09.92 г. N 3526-I "О правовой охране топологий интегральных микросхем".
Приравненные к ним средства индивидуализации: а) фирменное наименование юридического лица; б) товарные знаки и знаки обслуживания (отношения, связанные с их регистрацией, правовой охраной и использованием в настоящее время регулируются Законом РФ от 23.09.92 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").
Право на фирменное наименование возникает с момент регистрации коммерческой организации в качестве самостоятельного юридического лица. Права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельством, выдаваемым Российским агентством по патентам и товарным знакам (ст.ст. 2, 8 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").
Предоставление прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации другим лицам может осуществляться на основании авторского или лицензионного договора, договора коммерческой концессии (франчайзинг) и др.;
6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
Отношения, связанные с предоставлением заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл. 42 Гражданского кодекса РФ. При этом основное отличие кредитного договора от договора займа заключается в том, что стороной по кредитному договору (кредитором) может выступать только банк или иное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление банковской деятельности. В роли займодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.
К ценным бумагам, которые служат средством оформления долговых обязательств, относятся, прежде всего, векселя и облигации. Кроме того - это депозитные и сберегательные сертификаты, а также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада (п. 1 ст. 836 Гражданского кодекса РФ)
Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента, уплачиваются только в том случае, если иное не предусмотрено договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание). Размер процентов и сроки зачисления процентов на счет клиента определяются договором, а при отсутствии в договоре соответствующих условий проценты зачисляются на счет клиента по истечении каждого квартала в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст. 852 Гражданского кодекса РФ).
Другие долговые обязательства - товарный кредит (ст. 822 Гражданского кодекса РФ) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг - ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
Порядок налогообложения доходов по государственным краткосрочным облигациям (накопленный купонный доход и суммы от продажи указанных облигаций) разъяснен в письме УМНС РФ по г. Москве от 16.01.2004 г. N 21-09/02788:
"В связи с тем, что государственные краткосрочные облигации являются имуществом (ценные бумаги, принадлежащие организации) организации, полученные налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, доходы от их реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ включаются в состав доходов от реализации.
Доходы в виде дивидендов, процентов, полученные налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, по ценным бумагам, принадлежащим организации, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации.
Таким образом, доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы (проценты по государственным краткосрочным облигациям и доходы от их реализации), включаются в налоговую базу и облагаются в соответствии с п. 1 ст. 346.20 НК РФ по ставке 6%".
7) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Налоговая база в данном случае исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже следующих показателей: а) остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ - по амортизируемому имуществу; б) затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам).
При этом обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг). Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Также оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.
8) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности);
В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.
Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества, установлен в ст. 278 Налогового кодекса РФ.
Порядок налогообложения доходов при осуществлении совместной деятельности разъяснен в письме Минфина РФ от 13.10.2004 г. N 03-03-02-04/1/25 (см. также письмо Минфина РФ от 23.09.2004 г. N 03-03-02-04/1/18):
"В соответствии с п. 9 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признается, в частности, доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст. 278 Кодекса.
Пунктами 3 и 4 ст. 278 Кодекса, в частности, установлено, что участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Доходы, полученные от участия в товариществе (то есть суммы прибыли простого товарищества, распределенные между участниками), включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков (применяющих упрощенную систему налогообложения) - участников товарищества и учитываются при определении налоговой базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения".
9) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
Определение понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.
В ранее действовавшей Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. N 56) в комментариях по сч. 80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в частности относятся: суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию и др.
В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч. II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст. 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.
Однако, по мнению налогового ведомства, данное положение не должно применяться. В Методических рекомендациях по применению гл. 25 ч. II Налогового кодекса РФ МНС РФ указало, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.
В случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 Налогового кодекса РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.
10) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;
Применение данного положения, по нашему мнению, является условным, так как в упрощенной системе налогообложения применяется "кассовый метод" признания доходов и расходов. Следовательно, вести речь о классическом учете сумм курсовой разницы ежемесячно (ежеквартально) в данном случае не обосновано. Иными словами, при получении дохода, стоимость которого выражена в иностранной валюте, данный доход определяется по соответствующему курсу ЦР РФ на дату его получения согласно кассовому методу.
11) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
По нашему мнению, для упрощенной системы налогообложения данная ситуация не должна возникать.
12) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
Согласно п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ.
13) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования;
По данной статье учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), указанные в п.п. 6, 8, 14, 22, 23 п. 1 и п. 2 ст. 251, п.п. 38 и 39 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
При этом необходимо отметить, что в составе доходов не учитываются использованные не по целевому назначению бюджетные средства. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Так, в соответствии со ст. 283 Бюджетного кодекса РФ не целевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
14) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;
По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.
15) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
Согласно ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.
16) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
По данной статье не учитываются следующие суммы: суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ; суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом (данное положение применяется
с 01.01.2005 г.).
Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 Гражданского кодекса РФ).
По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 Гражданского кодекса РФ).
Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности - ст.ст. 202, 203 Гражданского кодекса РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.
17) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст. 301-305 Налогового кодекса РФ;
18) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
19) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным п.п. 43-44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ;
20) и другие.
2.1.4. Доходы, не учитываемые для целей налогообложения при упрощенной системе
1. В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения при определении доходов не учитывается:
1) имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
Согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ залог это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.
При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со ст. 338 Гражданского кодекса РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях: заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога; при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество); при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 Гражданского кодекса РФ).
2) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:
1) хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере), общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества);
2) производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);
3) унитарные предприятия.
В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (см., в частности, п. 6 ст. 66 Гражданского кодекса РФ).
Эмиссионный доход возникает у акционерного общества в случае превышения цены размещения дополнительных акций над их номинальной стоимостью. Так, в соответствии с п. 1 ст. 36 ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций общества при их размещении производится по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости. Что касается размещения акций при учреждении акционерного общества, то оплата таких акций производится учредителями общества по их номинальной стоимости. Вместе с тем, согласно новой редакции ст. 36 ФЗ "Об акционерных обществах" (ФЗ от 07 августа 2001 г. N 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ФЗ "Об акционерных обществах" вступает в силу через шесть месяцев с момента его официального опубликования, то есть с 10 февраля 2002 г.) размещаемые обществом акции могут оплачиваться по цене, превышающей их номинальную стоимость, как в случае размещения акций при учреждении акционерного общества, так и в случае размещения дополнительных акций общества.
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены в ст. 277 Налогового кодекса РФ.
3) имущество, имущественные права, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
Данное положение касается преимущественно полных товариществ и товариществ на вере, а также обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью. В отношении акционерных обществ указанная норма Кодекса применяется только в случае распределения между акционерами имущества общества при его ликвидации. Понятие выхода участника из акционерного общества законом не предусмотрено (выйти из числа участников акционерного общества можно только путем продажи или иного отчуждения принадлежащих акционеру акций).
В соответствии со ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли (согласно п. 2 ст. 14 Закона действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли), определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в котором было подано заявление о выходе, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущества такой же стоимости. Выплата должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом.
Исключение участника из общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не мене 10 процентов уставного капитала, и только при условии, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (ст. 10 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Так, в частности, основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Порядок выхода и исключения участника из полного товарищества и товарищества на вере регулируется ст.ст. 76-78 Гражданского кодекса РФ.
Распределение имущества ликвидируемого акционерного общества между его акционерами производится только после завершения расчетов с кредиторами общества, а также после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании ст. 75 ФЗ "Об акционерных обществах", и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям (ст. 23 ФЗ "Об акционерных обществах").
Первоначальный взнос определяется применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). При этом необходимо учитывать, что стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала. В последнем случае для расчета дохода необходимо принимать во внимание стоимость первоначального взноса без учета повышения номинальной стоимости доли.
Применительно к акционерным обществам первоначальный взнос определяется исходя из совокупной номинальной стоимости акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении общества.
4) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
Данное положение касается участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст. 1041 Гражданского кодекса РФ.
Выдел доли участника договора простого товарищества из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества производятся, как правило, при выходе участника из договора либо при прекращении договора простого товарищества. При этом основания и порядок прекращения договора простого товарищества, а также выхода из него одного из участников регулируются ст.ст. 1050-1052 Гражданского кодекса РФ.
Что касается стоимости первоначального вклада (взноса) участника в общее имущество участников простого товарищества, то, по нашему мнению, при его определении необходимо исходить из денежной оценки вклада, произведенной по соглашению между всеми участниками (дело в том, что согласно ст. 1042 Гражданского кодекса РФ вкладом участника в простое товарищество могут быть навыки, умения, профессиональные и иные знания, которые изначально не имеют денежной оценки).
5) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия);
В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г.
N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.
Безвозмездная помощь - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.
|
