2.4.Методы налоговых проверок
Существуют следующие методы проведения налогового контроля: проверка, ревизия, обследование, анализ.
Проверка — это единичное контрольное действие или исследование состояния на определенном участке деятельности проверяемого субъекта. С точки зрения права налоговая проверка является процессуальным действием по контролю финансово-хозяйственной деятельности. Оно выражается в сопоставлении фактических данных контроля с данными, отраженными в документах (налоговых, отчетных, балансовых, расходных). В процессе проверки определяются законность и, если необходимо, эффективность использования финансовых ресурсов, выявляются нарушения налоговой дисциплины. Как правило, проверкам подвергаются отдельные вопросы финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговые проверки преследуют две основные цели:
1) проверить правильность исчисления налогов;
2) проверить своевременность уплаты налогов.
Налоговая проверка является одной из форм налогового контроля ст.82 Налогового кодекса РФ).
В зависимости от места проведения проверки делятся на камеральные и выездные.
Камеральная проверка (от лат. cameral — свод, сводчатый потолок, замыкающий пространство) — это проверка органом налогового контроля представленной ему отчетности и документов без выезда на объект. В случае установления нарушений результаты проверки оформляются актом. Данные результатов камеральной проверки могут быть использованы при проведении проверок иных видов.
Выездная проверка проводится по месту нахождения проверяемого объекта.
В зависимости от полноты охвата материала различают проверки сплошные, когда проверяются все документы организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений (а при фактическом контроле — и материальные ценности), и частичные (выборочные), когда проверяется только часть (определенная выборка) документов.
Сплошные проверки чаще всего проводят в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет (при его отсутствии или уничтожении первичных документов). Частичная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть характерными для всего массива документов организации.
В зависимости от объема проверяемых вопросов проверки могут быть комплексными, выборочными и тематическими (целевыми).
Комплексная проверка — это проверка хозяйствующего субъекта за определенный период по всем вопросам его финансово-хозяйственной деятельности. Комплексную проверку характеризуют: взаимосвязанное изучение экономической и юридической сторон Деятельности организации; участие в ее проведении специалистов, способных квалифицированно разобраться в специфике деятель деятельности организации; максимально возможное сочетание различных методических приемов документального и фактического контроля с целью выявления законности, достоверности и экономической целесообразности хозяйственных и финансовых операций.
Выборочная проверка — это проверка отдельных областей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, которая представляет собой или элемент комплексной проверки, или отдельную проверку. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки.
Тематическая (целевая) проверка — это проверка определенного направления или вида финансово-хозяйственных операций субъекта хозяйствования. Она проводится по определенному кругу вопросов или по одной теме (вопросу) путем ознакомления на месте с отдельными сторонами хозяйственной и финансовой деятельности. Результаты тематических проверок используются при комплексной или выборочной проверке и либо отражаются в актах этих проверок, либо оформляются как приложения. Возможны и самостоятельные тематические проверки.
Встречная налоговая проверка. Если у налоговых органов возникнет необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанного с иными лицами, то в соответствии со ст.87 НК РФ в рамках проведения выездной или камеральной налоговой проверки может быть проведена встречная налоговая проверка. Такие проверки проводятся с целью подтверждения факта свершения определенной сделки, полноты оприходования в бухгалтерском учете ее результатов: полученной продукции (товаров, услуг) или выручки от ее реализации, а также зачетов погашения взаимных требований, результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требований и в иных аналогичных случаях. Документы организаций, выступающих контрагентами проверяемого налогоплательщика, являются предметом встречной проверки. Пристальное внимание уделяется документам, оформленным с нарушением установленных требований (с допущенными исправлениями, подчистками, расплывчатыми, нечеткими подписями, печатями и т.д.). Часто практикуется проверка соответствия показателей (данных) счетов-фактур, имеющихся у поставщика (подрядчика) и у покупателя (заказчика). Особое внимание уделяется счетам-фактурам с исправленными цифрами, счетам-фактурам продавца, если нарушена хронологическая последовательность отражения счетов-фактур в книге продаж, счетам-фактурам, оплата по которым производилась наличными, и т.д. Если при проверке первичных документов контрагента у проверяемого обнаружено неправильное отражение (неотражение) отдельных хозяйственных операций, повлекшее за собой искажение налогооблагаемой базы, то материалы встречной проверки используются в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении.
Дополнительная налоговая проверка. Если проверяемый считает, что нарушены его права, и не согласен с актом или же с решением налогового органа, принятым по результатам налоговой проверки, то в соответствии со ст.139 НК РФ он имеет право подать жалобу в произвольной письменной форме вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган. К жалобе прикладываются обосновывающие ее документы. Срок подачи жалобы установлен в три месяца со дня, когда проверяемый узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (или дата вручения копии решения по результатам выездной налоговой проверки и требования об уплате налога, или дата, равная дате отправления заказного письма с вышеперечисленными документами плюс шесть дней после отправки). По возникшему налоговому спору для принятия объективного решения вышестоящий налоговый орган вправе назначить дополнительную налоговую проверку. Данная проверка назначается только при отмене акта нижестоящего налогового органа. Решение по жалобе (в том числе и о назначении дополнительной налоговой проверки) принимается в течение месяца (п.3 ст.140 НК РФ). О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Повторная выездная налоговая проверка. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в случае, связанном с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора, а также в случае проверки вышестоящим налоговым органом нижестоящего налогового органа может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. На случаи реорганизации или ликвидации организации не распространяются ограничения, предусмотренные ст.89 НК РФ, предполагающие проведение двух выездных налоговых проверок в год по одним и тем же налогам за один и тот же период. В соответствии с Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, направленными письмом МНС России от 31.12.98 г. N ВП-6-12/932@, проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит выездную и камеральную налоговые проверки. Результаты проверки должны найти отражение в передаточном акте и (или) разделительном балансе.
В заключение можно отметить, что следует помнить о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст.103 НК РФ). Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностными лицами при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. К правомерным действиям должностных лиц налоговых органов данное положение не относится.
Для контроля устранения отмеченных недостатков органы государственного налогового контроля используют повторные проверки, которые проводятся по тем же вопросам, по которым проводились предыдущие. Повторная проверка может проводиться за те же отчетные периоды, что и предыдущая, но, как правило, нормативными актами (например, ст. 87 НК РФ) предусмотрены ограничения на проведение таких проверок.
Ревизия — это система обязательных контрольных действий по проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц. Ревизия основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств и товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу источника доказательств в следственной и судебной практике.
Полная комплексная ревизия финансово-хозяйственной деятельности проверяемого объекта предусматривает проверку:
операций с денежными средствами;
расчетных и кредитных операций;
расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
сохранности основных средств и нематериальных активов и
операций с ними;
сохранности производственных запасов, ТМЦ и операций с ними;
инвестиционных операций;
расчетов по оплате труда, начисления налогов и внебюджетных платежей по расчетам с физическими лицами;
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
реализации продукции и формирования финансовых результатов;
организации и состояния бухгалтерского учета и внутреннего (ведомственного) контроля.
Ревизии проводятся органами государственного финансового контроля. При проведении ревизии сотрудники органа государственного финансового контроля не должны вмешиваться в оперативную деятельность проверяемого хозяйствующего субъекта, предавать гласности свои выводы до завершения ревизии и оформления ее результатов.
Результаты проведенной ревизии оформляются актом (справкой), который подписывается ревизующим и уполномоченными на то должностными лицами проверенных субъектов, и докладываются органу государственного налогового контроля, назначившему ревизию. Вся информация, полученная в ходе ревизии, мо
жет быть использована только в целях проводимого финансового контроля и разглашению не подлежит.
В зависимости от способа организации ревизии, проводимые органами государственного контроля, могут быть плановыми и внеплановыми. В ряде случаев допускаются внезапные ревизии — разновидность выездной проверки, проводимые без предварительного уведомления проверяемого субъекта (в отличие от плановой проверки). Цель внезапной ревизии — установить факт правонарушения, который может быть скрыт при проведении плановой ревизии.
Обследование — это оперативное выявление положения дел по определенному вопросу, входящему в компетенцию органа налогового контроля, в целях определения целесообразности проработки данной проблемы и необходимости проведения детальной проверки.
Обследование — один из основных методов предварительного контроля. В ходе обследования решаются следующие основные задачи:
мониторинг финансовой отчетности контролируемого субъекта;
диагностика его финансового состояния;
анализ исполнения бюджетных назначений и правильность
их оформления (соблюдение инструкций, нормативов, лимитов);
правовой статус, организационно-правовая форма и ее соответствие действующему законодательству;
оценка уровня приемлемого обозначения цели расходов.
Таким образом, суть обследования — проведение экспресс-анализа финансового и имущественного состояния проверяемого субъекта. В результате такой экспресс-диагностики финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта выявляются ее слабые стороны. Если результаты предполагают возможность нарушений, то это является основанием для проведения счетно-аналитической проверки. Все это отмечается в заключении по результатам обследования.
Анализ — это системное и пофакторное исследование отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Обычно анализу подвергается периодическая или годовая отчетность субъекта хозяйствования, на основании которой исследуются главные финансово-экономические показатели его деятельности.
Результатами такого анализа может быть оценка:
текущего финансового состояния хозяйствующего субъекта по результатам его финансовой отчетности, приложений к ней, справок и др.;
рациональности и эффективности использования руководством финансовых средств;
эффективности использования имущества;
общей деловой активности хозяйствующего субъекта.
В процессе анализа финансовой отчетности могут решаться следующие аналитические задачи:
анализ финансового состояния по данным баланса;
анализ ликвидности бухгалтерского баланса;
расчет и оценка финансовых коэффициентов; '
определение финансовой устойчивости;
расчет и оценка финансовых коэффициентов рыночной
устойчивости по данным отчетности.
Многогранность задач и функций налогового контроля определяет разнообразие способов его проведения, применение которых, как правило, зависит от целей и задач контролирующих органов. Для некоторых ситуаций достаточно контроля финансовой отчетности и документации, для других требуется анализ всей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. При этом налоговый контроль, по сути, превращается в контроль финансово-хозяйственный, сочетающий формы и способы финансового контроля с глубоким изучением конкретного состояния хозяйственной и финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, его функционирования. Эта трансформация налогового контроля в финансово-хозяйственный (контроль исполнения) делает его более эффективным.
Таким образом, с точки зрения целей и задач контрольные мероприятия, проводимые органами налогового контроля, можно разделить на две группы: документальный контроль и контроль исполнения. Заметим, что контрольное мероприятие может быть и комбинированным (сочетание документального контроля и контроля исполнения) или ограничиваться несколькими аспектами одного способа контроля.
Документальный контроль — это проверка финансовой отчетности и документации. В процессе такой проверки устанавливается, насколько беспристрастно представлена в этих документах финансовая информация, соответствуют ли проверенные операции требованиям законов и других нормативных актов, оценивается система внутреннего контроля проверяемого субъекта.
Документальный контроль включает проверку:
• финансовых отчетов. Это дает обоснованные гарантии того,
что финансовые отчеты точно отражают финансовое положение
проверяемого хозяйствующего субъекта, результаты хозяйствен
ной деятельности, а также движение денежных средств в соответ
ствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета;
. • финансовой документации: ,
представление финансовой информации в соответствии с установленными критериями;
применение хозяйствующим субъектом определенных требований к финансовой отчетности;
использование внутреннего контроля хозяйствующего субъекта за финансовой отчетностью и налоговыми платежами.
Такой контроль может предусматривать проверку:
частей (сегментов) финансовых отчетов, финансовой ин
формации (отчетов о прибылях и убытках, о движении денежных
средств, об основных средствах);
потребности в финансировании, а также расхождений между предварительно определенным и реальным финансовым выполнением;
действенности внутреннего контроля бухгалтерского учета, отчетности по субсидиям и контрактам (включая суммы на счетах-фактурах, суммы к выплате по срочным требованиям и т.д.);
действенности внутреннего контроля финансовой отчетности или сохранности средств, включая контроль с использовании компьютеризированных систем.
Контроль исполнения — это объективная и систематическая проверка фактических данных (документов) для оценки работы хозяйствующего субъекта, полноты исполнения возложенных на него функций, программы его деятельности в будущем. Цель такого контроля — обеспечение органов, осуществляющих надзор за деятельностью данного хозяйствующего субъекта, информацией, необходимой для принятия решений по устранению выявленных недостатков или коррекции направлений его развития.
Прежде всего контроль исполнения включает в себя фактический контроль.
Приемы фактического контроля могут быть подразделены на три группы:
инвентаризация — проверка фактических остатков основных средств, ТМЦ, денежных средств и состояния расчетов, их соответствия данным бухгалтерского учета на определенную дату;
экспертная оценка специалистами действительного объема и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, соблюдения технологических режимов;
визуальное наблюдение путем непосредственного обследования складских помещений, производственных подразделений, а также фиксации отдельных элементов изучаемого процесса в определенный временной период (хронометраж и др.).
Деление на приемы документального и фактического контроля в известной мере условно, ибо основу разграничения способов контроля составляют различные источники данных, используемых при проведении контрольных действий.
Так, источниками информации для документального контроля служат первичные документы; регистры бухгалтерского учета; бухгалтерская, статистическая и оперативно-техническая отчетность; нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и другая документация. Фактический контроль базируется на изучении фактического состояния проверяемых объектов по данным их осмотра в натуре (пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и т.п.). Он не может быть всеобъемлющим ввиду непрерывности хозяйственных ситуаций.
Контроль исполнения включает также проверку эффективности и экономности осуществляемой деятельности, проверку адекватности исполнения хозяйствующим субъектом обязательств перед государством по платежам в бюджеты разных уровней и в государственные внебюджетные социальные фонды.
Проверка программ включает определение достигнутого уровня результатов или прибылей, установленных законодательством или органом, наделенным соответствующими полномочиями; эффективности организации выполнения программ в целом или их отдельных функций; соответствия деятельности хозяйствующего субъекта основным законодательным актам, применимым к данной программе.
При проверке использования субсидий определяется, принесло ли предоставление субсидий желаемые результаты или прибыль, эффективно ли использованы предоставленные субсидии.
Некоторые органы финансового контроля (прежде всего органы государственного финансового контроля, а во многих странах и аудиторские фирмы) помимо проведения непосредственно контрольных мероприятий выполняют и другие функции:
проводят финансово-экономическую экспертизу законов и нормативных актов перед их рассмотрением законодательными органами;
оказывают помощь законодательным органам, подготавливая информационные материалы для обсуждения;
разрабатывают методы и подходы, применяемые при оценке новой или предложенной программы;
прогнозируют возможные результаты реализации предлагаемых программ;
проводят финансово-экономические расследования.
Важнейшей функцией является финансово-экономическая экспертиза, которая проводится для предварительной оценки последствий принятия важных финансово-хозяйственных решений.
Проведение такой экспертизы может быть поручено органам финансового контроля (или являться их прямой обязанностью) прежде всего потому, что специалисты этих органов, проводя контрольные мероприятия на различных объектах, хорошо знают реальное положение дел и имеют возможность исследовать влияние тех или иных внешних факторов на финансово-хозяйственную деятельность конкретных категорий хозяйствующих субъектов, точнее предсказать положительные и отрицательные результаты такого влияния. Кроме того, анализ полученных в ходе контрольных мероприятий фактов, их исследование и обобщение позволяют контролирующим органам выявлять общие закономерности проявления тех или иных недостатков действующего финансового механизма и на этой основе разрабатывать предложения по его совершенствованию.
Особое значение финансово-экономическая экспертиза приобретает при проведении бюджетно-финансового контроля. Обычно такая экспертиза проводится на основе результатов не только контрольных мероприятий в отдельных хозяйствующих субъектах, Но и общего контроля исполнения бюджета, проводимого на уровне органов исполнительной власти. Этот контроль сопровождается анализом и исследованием нарушений и отклонений в процессах формирования доходов и расходования средств бюджета, в бюджетном процессе, их причин и последствий. В силу этого финансовая экспертиза, проводимая органами финансового контроля, принципиально отличается от аналогичной работы других налоговых органов. Органы финансового контроля, используя данные макроэкономического анализа, в результате проводимой ими контрольной работы накапливают данные, отражающие действие макроэкономических факторов на микроэкономическом уровне, вплоть до отдельных хозяйствующих субъектов, и, следовательно, имеют принципиально другие возможности для экспертизы финансово-экономических законов и нормативных актов.
|
