Петрова Г. В. Налоговое право. Учебник для вузов 2-е изд, стереотип
Скачать 4.15 Mb.
|
Взаимодействие налоговых норм с правовым регулированием некоммерческих отношений Действующее налоговое законодательство включает особый режим налогообложения таких областей общественной деятельности, как образование, культура, наука, здравоохранение и другие. Однако налоговые нормы не всегда четко регулируют эти специальные налоговые режимы и на практике возникают разного рода коллизии налогового законодательства и законодательства об образовании, здравоохранении, культуре, нормы которого часто независимо от налоговых законов устанавливают систему мер финансового стимулирования. Пример с образовательным учреждением наглядно показывает, как это происходит на практике. Юридический статус образовательного учреждения определяется лицензией (государственным свидетельством) на право заниматься образовательной деятельностью в порядке, установленном законодательством об образовании. При составлении актов документарной проверки налоговые службы часто необоснованно лишают налоговых льгот образовательные учреждения, неправильно истолковывают характер предпринимательской деятельности в области образования с точки зрения налогообложения, не содействуют налогоплательщику в правильном составлении отчетности и исчислении налогооблагаемой базы. Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 9 декабря 1991 г. № 1 в пп. "л" п. 13 устанавливает, что «от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом», «под услугами в сфере образования следует понимать услуги, оказываемые образовательными учреждениями в части их уставной, непредпринимательской деятельности» и далее «товары (работы, услуги), вырабатываемые и- реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений освобождены от налога на добавленную стоимость только в том случае, если доход, получаемый от этой деятельности, направляется в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении». Образовательное учреждение не должно платить налог на прибыль, исходя из пп. «е» п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 6 марта 1992 г. № 4, в котором освобождаются от налогообложения суммы, направленные негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении. Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. № 37 также подтверждает эту налоговую льготу в п. 4.1.6, относя к числу образовательных учреждения, созданные в соответствии с Законом РФ «Об образовании». Закон РФ «Об образовании» (п. 3 ст. 40) устанавливает общий режим налогового освобождения образовательных учреждений как государственную гарантию приоритетности образования. Эта льгота распространяется на все типы образовательных учреждений, созданных до принятия Закона, поскольку существует конституционный принцип защиты прав налогоплательщиков. Конституция РФ в ст. 57 провозглашает: «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Образовательные учреждения освобождены от налога на имущество предприятий в соответствии со ст. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» от 16 марта 1992 г. № 7, где записано: «не облагается налогом имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры». Деятельность образовательных учреждений не является предпринимательской в смысле гражданского законодательства, поскольку направлена на реализацию государственных конституционных прав граждан на образование. В Конституции РФ (п. 5 ст. 43) записано: «Российская Федерация устанавливает федеральные государственные образовательные стандарты, поддерживает различные формы образования и самообразования». Таким образом, конституционная формулировка о поддержке образования во всех его формах подтверждает конституционную обязанность государственных органов устанавливать льготное налогообложение. Средства, полученные от образовательной деятельности, не могут считаться прибылью или доходами в экономическом и социальном смысле, так как образовательная деятельность не идентична предпринимательской. Принципиальное отличие образовательной деятельности от предпринимательской состоит в базовых критериях. Предпринимательская деятельность по ст. 2 ГК РФ является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли. Образовательная деятельность осуществляется на основе государственных стандартов, имеет целью реализацию конституционных прав граждан на образование, проводится в соответствии с государственными задачами развития образования, а суммы, полученные образовательными учреждениями, идут на развитие образования. Управление в области образования в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об образовании» от 10 июля 1992 г. (с изменениями и дополнениями от 13 января 1996 г.) осуществляется через установление налоговых льгот, федеральных нормативов, минимальных размеров ставок зарплаты и других норм и правил. Предпринимательская деятельность в смысле ст. 47 Закона РФ «Об образовании» относится к предпринимательской лишь в той части, в которой доход не реинвестируется в образование. На размер и характер налоговых льгот влияет вид оказания спонсорства, поскольку существуют различные налоговые режимы, относящиеся к бесплатной передаче имущества (услуг). Закон прямо не регламентирует режим налогообложения или льгот при передаче имущества юридическому лицу в порядке дарения, наследования, спонсорства, благотворительности. Если имущество передается учреждению культуры (например, Третьяковской галерее) в порядке дарения, то оно не облагается налогом, так как относится к имуществу государственных научных центров и научно-исследовательских учреждений (перечень таких организаций ежегодно утверждается Правительством РФ). По ст. 1 Положения о Галерее, она является единым Государственным музейным комплексом, научно-исследовательским и культурно-просветительским учреждением и ее имущество не облагается налогом в соответствии с п. «к» ст. 4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 г. Если имущество передается Галерее безвозмездно, как добровольный взнос, направленный на общественную пользу, то оно не облагается налогом на имущество и прибыль. Госналогслужба РФ и Минфин РФ в письме «О налогообложении прибыли предприятий и организаций, получающих безвозмездно денежные, основные средства и другое имущество» от 29 декабря 1993 г определили, что средства (основные средства, нематериальные активы, другое имущество и денежные средства, включая выделяемые из бюджета), безвозмездно полученные предприятиями, организациями и учреждениями (к которым относится Галерея) от союзов, ассоциаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объединений, в состав которых входят предприятия, учреждения, на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы, при налогообложении не учитываются. Стоимость основных средств и другого имущества, безвозмездно переданных их собственниками (независимо от форм собственности) предприятиям и организациям на цели, связанные с обслуживанием объектов социально-культурной сферы, водопроводных и канализационных сетей и насосных станций, кабельных и воздушных линий электропередач, внутриквартальных тепловых сетей и котельных, объектов озеленения и благоустройства и специализированного оборудования по их эксплуатации, газовых сетей, не включается в налогооблагаемую базу. В этой связи важно, чтобы юридические формы отношений Галереи со спонсором не только фиксировали обязательства со стороны музея, но и сохраняли льготы спонсора. Прорабатывается вариант, когда Галерея становится членом специально созданной спонсорской ассоциации по поддержке государственных музейных комплексов, в которую войдут российские банки, торговые компании, филиалы иностранных компаний и другие юридические лица. Тогда становится более ясной законодательная основа освобождения от налогообложения безвозмездно передаваемых средств Галерее для различных целей, связанных с ее уставной деятельностью и задачами капитальных вложений для развития этого музейного комплекса. Членство в такой ассоциации не налагает на Галерею дополнительных обязательств, поскольку ассоциация может быть создана в форме общественного фонда спонсоров, что не противоречит уставным задачам Галереи. По ст. 11 постановления Правительства РФ от 11 июля 1994 г., утвердившего Положение о Галерее, она имеет право участвовать в учреждении фондов, ассоциаций, обществ. При получении спонсорами налоговых льгот существенным является наличие юридически оформленных обязательств музея перед спонсором. Любые отношения по передаче собственности должны быть оформлены договорами, но формы договорных отношений существенно не влияют на объем предоставляемых налоговых льгот, хотя могут скорректировать, внести дополнительную ясность в отношения спонсоров и музея, что не даст налоговым органам возможность двусмысленно толковать условия льготного налогообложения. По ст. 572 ГК РФ дарение является договором, в силу которого имущество одной стороны (спонсора-дарителя) передается безвозмездно в собственность другой стороне (Галерее — одаряемому). В силу безвозмездности договора дарения Галерея становится собственником имущества, не принимая на себя каких-либо обязанностей. Если передача имущества совершается под условием, т. е. возмездно, то это не договор дарения, а договор о совместной деятельности или договор об оказании рекламных услуг, или договор аренды. Дарение нельзя смешивать с другими видами возмездных отношений. В соответствии с Федеральным законом «О рекламе» от 18 июля 1995 г. использование имени (Галереи) в рекламе спонсора является объектом, регулируемым авторским правом, в частности, договором об использовании авторских прав в рекламной деятельности. При налогообложении имущества и доходов научных центров по инновациям действует комплекс льгот и законно установленных форм минимизации налогообложения. Минимизация налогообложения при определении юридического статуса научной (инновационной) организации, центра зависит не только от его удобной и выгодной формы создания, но и от правильного определения правовых условий хозяйственной деятельности. Практически необходимо сделать выбор среди различных законодательных вариантов с использованием всех функциональных, организационных, договорных преимуществ, установленных для предприятий с иностранными инвестициями, участников внешнеторговой деятельности и участников инновационной деятельности. Такой центр может иметь статус: регионального центра распространения новых технологий, инновационного центра, энергетического центра инновационного инжиниринга и другие формы с использованием всех видов государственной поддержки, содержащихся в действующем законодательстве. Например, международная деятельность по содействию научно-техническому развитию энергетики в России предполагает специальную модель финансирования. В частности, Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 13 октября 1995 г. направлен на стимулирование развития национальной экономики при осуществлении внешнеторговой деятельности. Деятельность в рамках такого центра подпадает под действие названного Закона, поскольку согласно ст. 2 «внешнеторговая деятельность — это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (включая все виды энергии)». Особая модель финансирования научного центра предполагает как прямую финансовую помощь Федерации и субъектов Федерации (займы, субсидии, стимулирование рискового капитала и т. д.), направленную на определенные фазы в инновационном процессе в энергетике, так и налоговые, кредитные, таможенные и иные льготы. Все это может быть четко определено в специальном правовом акте субъекта Федерации, на территории которого находится конкретный научный, инновационный центр. Такой акт может установить освобождение от налогов на основании ст. 8 Закона РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», где установлено, что «субъекты Российской Федерации имеют право предоставлять финансовые гарантии участника внешнеторговой деятельности, зарегистрированной на их территории, гарантии и льготы, не противоречащие международным обязательствам Российской Федерации». Законным способом уменьшения налогового бремени может быть расширение производства. При определении налогооблагаемой прибыли исключается прибыль, направленная на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов научных центров, освоение новой техники и технологии. При этом обновлением основных производственных фондов следует считать замену действующего оборудования другим на новой технической основе, а также его замену в связи с внедрением новых прогрессивных технологических процессов производства продукции (работ, услуг). От налога на прибыль освобождены средства, направленные на проведение предприятиями и организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более чем (в общей сложности) 10% налогооблагаемой прибыли. Анализ практики налоговых органов показывает, что они часто смешивают с предпринимательской всякую оплачиваемую деятельность. Например, деятельность подразделений вневедомственной охраны, входящих в систему МВД, не является предпринимательской в смысле действующего законодательства, поскольку они осуществляют функции охраны имущества собственников на базе возмездных ведомственных договоров, участвуют в реализации конституционных полномочий исполнительной власти по охране частной собственности (ст. 35 Конституции РФ), выполняют иные государственные функции, обеспечивающие охрану имущества. Поэтому нельзя соглашаться с заключением Госналогслужбы РФ о том, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны по договорам от собственников, являются доходами и подлежат обложению налогом на прибыль. Договоры такого рода заключаются властными структурами с гражданами, являются возмездными ведомственными, а не чисто гражданско-правовыми — в них нет, например, равенства сторон, и вневедомственная охрана не имеет права самостоятельно устанавливать тарифы оказываемых услуг. Договоры исполнительных органов с субъектами хозяйственного оборота используются в практике реализации исполнительными органами своих функций, но строго в рамках своей компетенции и установленных экономических нормативов. Подразделения вневедомственной охраны МВД осуществляют договорные обязательства и используют суммы, полученные по этим договорам, в рамках установленных тарифов на оказываемые услуги, установленного фонда оплаты труда, утвержденного перечня расходов сметы содержания, нормативов материально-технического обеспечения. Договоры вневедомственной охраны МВД с собственниками имущества об охране собственности касаются реализации МВД функций исполнительной власти и не преследуют цели получения прибыли. Денежные суммы, полученные по этим договорам, являются не доходами (прибылью) в экономическом и юридическом смысле, а платежами государству за выполнение им функций защиты имущественных прав граждан и не подлежат обложению налогом на прибыль. Такие платежи в соответствии с законодательными и ведомственными нормативными актами направляются на развитие вневедомственной охраны МВД, т. е. на исполнение государством охранных функций и поддержание общественного порядка. Правовое содержание прибыли от предпринимательской деятельности с точки зрения Гражданского кодекса РФ (ст. 2) предполагает свободное распоряжение ею. Доходы вневедомственной охраны являются фактически экономией по смете, так как используются на текущие нужды вневедомственной охраны в соответствии с установленным порядком. Собственником платежей и другого имущества вневедомственной охраны является государство, и только оно может своими актами устанавливать условия и режим использования полученных доходов. Исключение органов вневедомственной охраны из числа плательщиков налога на прибыль нельзя считать налоговой льготой в соответствии с выводами Госналогслужбы РФ, поскольку их деятельность по охране имущества не является предпринимательской и не подлежит обложению этим налогом. * * * В заключение следует отметить, что в курсе «Налоговое право» предпринята попытка систематизировать действующее налоговое законодательство, рассмотрены варианты решения таких важнейших проблем, как распределение полномочий на федеративном уровне, надлежащее правовое обеспечение налоговых действий, мер, стимулов, использование принятых в мировой практике принципов, институтов и норм налогообложения. Становление правового регулирования налогообложения тесно связано с совершенствованием общего законодательства в сфере финансов, имущественных отношений, государственного управления, охраны прав граждан, участия государства как хозяйствующего субъекта в инвестиционной и торговой деятельности и т. п., которое должно распространяться и на налоговые отношения. Это соответствует все возрастающему влиянию налогового законодательства на другие области права. Таким образом, специальной налоговой регламентации должно предшествовать адекватное урегулирование всего комплекса правовых норм. В процессе принятия Налогового кодекса Российской Федерации особенно актуально определение видов налоговых правоотношений, приоритетных направлений развития федерального и регионального налогового законодательства. Недостаточность комплексных системных исследований в области становления федеральной структуры правовых налоговых норм, таких как система актов, принципы налогового законодательства, источники, предмет, институты и др., может привести (или уже привела) к стихийному нормотворчеству на уровне Федерации и особенно на уровне ее субъектов. Поэтому «Налоговое право», возможно, подскажет некоторые подходы к структуре проектов базовых кодифицированных актов и комплексу специальных налоговых институтов. Например, особого внимания требуют оценка стоимости имущества, ценообразование, порядок возврата налогов из бюджета, отработка понятия оптимального налогового бремени, организация системы налоговых судов. На основе материалов книги можно составить представление о положительных и отрицательных сторонах действующего налогового законодательства и выработать рекомендации о путях его совершенствования и возможностях применения. |
Похожие:
 | Практический курс английского языка. 2 курс : учеб для студентов вузов / (В. Д. Аракин и др.); под ред. В. А. Аракина. — 7-е изд,... | | Практический курс английского языка. 2 курс : учеб для студентов вузов / (В. Д. Аракин и др.); под ред. В. А. Аракина. — 7-е изд,... |
| РФ. Автор более 70 научных и учебно-методических работ, среди них: учебники "Информатика и математика для юристов", "Налоговое право... | | К85 Основы стандартизации, сертификации, метрологии: Учебник для вузов. — 2-е изд., перераб и доп. — М.: Юнити-дана, 1999. 711 с.... |
| Президентом РФ 24 июля 2002 года. В структуру учебника включены новые главы и параграфы с учетом видов судопроизводства, предусмотренных... | | Бахрах Демьян Николаевич. Административное право России. Учебник для вузов. – М.: Норма, 2002 |
| Учебник предназначен для студентов, аспирантов и преподавателей юридических вузов и факультетов и может использоваться также на... | | Иностранный язык/сост. Э. Д. Днепров, А. Г. Аркадьев. – 3-е изд., стереотип. – М.: Дрофа, 2009. – 287, [1]с.), в соответствии с государственным... |
| Конституционное право зарубежных стран: Учебник. — 3-е изд., перераб и доп. — М.: Юристъ, 2002. — 622 с | | Маркетинг: Учебник для вузов / Н. Д. Эриашвили, К. Ховард, Ю. А. Цыпкин и др.; Под ред. М26 Н. Д. Эриашвили. – 2-е изд., перераб... |