Глава 18. Взаимодействие налоговых норм и норм других отраслей права в налоговых правоотношениях
Взаимодействие налоговых и
гражданско-правовых норм
Российское налоговое законодательство становится сферой активного взаимодействия административно-правового и гражданско-правового методов разрешения имущественных споров между субъектами налоговых отношений. Налицо актуальная для рыночного хозяйства проблема соотношения частного и публичного в сфере экономики.
Определенное взаимоотношение и взаимодействие налогового и гражданского законодательства, а также соответствующих правоотношений неизбежно, поскольку предпосылками возникновения налоговых обязательств часто являются имущественные отношения, регулируемые Гражданским кодексом РФ. Как справедливо отмечено в книге В. В. Витрянского и С. А. Герасименко «Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс», «контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей практически невозможен без определенного контроля за предпринимательской деятельностью... Налоговый закон в ряде случаев по-разному определяет налоговые последствия различных предпринимательских действий. Поэтому возникает еще и проблема гражданско-правовой квалификации этих действий для правильного определения налоговых последствий».*
* Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6.
Примером может служить различное регулирование статуса филиала (как плательщика или неплательщика налога на прибыль) акционерным законодательством и актами государственных налоговых органов.
Обособленные структурные подразделения юридического лица — филиалы не являются юридическими лицами, обладают имуществом на праве пользования и оперативного управления, не имеют отдельного баланса, а составляют свой внутренний баланс в консолидированном балансе. В соответствии с положением о филиалах, утвержденным юридическим лицом, они не являются плательщиками налога на прибыль, а платят самостоятельно только местные налоги.
Требования районных госналогинспекций об уплате филиалами налога на прибыль только исходя из того, что они являются налогоплательщиками вообще, неправомерны по следующим основаниям.
В договоре собственник, юридическое лицо, ограничил имущественные права филиалов пользованием и оперативным управлением, тем самым определил, что филиалы не могут в полной мере распоряжаться своим имуществом, отчуждать это имущество (прибыль) по своему усмотрению. Поэтому их внутренний баланс не отражает всех затрат, а используется для планирования и управления в контексте общей хозяйственной деятельности юридического лица. Филиалы юридического лица, не будучи собственниками имущества, действуют по генеральной доверенности, выданной им с ограниченными правами по распоряжению прибылью.
Ограничение прав собственности означает ограничение на распоряжение доходами. В ст. 135 ГК РФ «Плоды, продукция и доходы» установлено, что поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на основаниях, установленных законом или договором об использовании этого имущества. Поэтому филиалы не вправе отчуждать свою прибыль (без разрешения юридического лица, их учредителя) и быть самостоятельными плательщиками налога на прибыль, так как это не предусмотрено договором о данном акционерном обществе и положением о филиалах.
Госналогинспекции руководствуются нормами ст. 1 Закона «О налоге предприятий и организаций», где записано, что филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный, текущий счет являются плательщиками налога на прибыль. Однако юридические определения отдельного баланса, расчетного счета, текущего счета, консолидированного баланса финансовым и акционерным законодательством четко не регламентированы.
В п. 2 ст. 1 ГК РФ установлено, что «юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора». По ст. 103 ГК РФ к исключительной компетенции общего собрания акционеров относится утверждение бухгалтерских балансов, счетов прибылей, распределение прибылей и убытков акционерного общества.
В ст. 98 ГК РФ «Образование акционерного общества» устанавливается: «Учредители акционерного общества заключают между собой договор, определяющий порядок осуществления между ними совместной деятельности...». В этом случае юридическое лицо передает филиалам имущество в оперативное управление на основании устава и определяет порядок учета их прибыли в консолидированном балансе.
По ст. 213 ГК РФ количество и стоимость имущества, находящегося в собственности юридических лиц, не ограничиваются. Следовательно, госналогинспекции не вправе ограничивать прибыль юридического лица путем объявления несобственников филиалов плательщиками налога на прибыль только на основании налоговых норм, без учета уставной правоспособности, содержащейся во внутренних нормах юридического лица (уставах).
В ст. 3 ГК РФ, установлено, что нормы гражданского права (в том числе и нормы об отчуждении собственности), других законов должны соответствовать Гражданскому кодексу РФ. Поэтому имущественные нормы налогового законодательства являются вторичными: в первую очередь применяются нормы Гражданского кодекса РФ и нормы учредительных документов о создании акционерного общества.
Если федеральный налог на прибыль платит юридическое лицо в целом с учетом прибыли его структурных подразделений (филиалов), то бюджет области не страдает.
В п. 2 ст. 1 ГК РФ установлено, что территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, расположенные на разных территориях, имеющих свои ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.
Приостановление операций по счетам юридического лица в финансово-кредитных учреждениях за непредоставление бухгалтерской отчетности неправомерно, поскольку филиалы не обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность по форме 2. В соответствии со ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик обязан представлять налоговым: органам необходимые для уплаты и исчисления налогов документы и сведения. Налоговые органы вправе приостанавливать операции налогоплательщиков в случае непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Филиалы в данном случае платят только местные налоги, поэтому госналогинспекции могут требовать только документы в связи с \ уплатой местных налогов.
Не решает многих спорных вопросов, касающихся определения точного места получения доходов, прав юридического лица самостоятельно определять статус и условия исчисления прибыли своих филиалов «Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета», утвержденный постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660. Большинство таких спорных вопросов должен решить будущий Налоговый кодекс.
Сложными для практики оказались проблемы применения норм налогового и гражданского законодательства по вопросам разграничения финансовой и юридической ответственности; определения экономического и правового содержания налоговых обязательств; исчисления ущерба, причиненного незаконно изъятыми налоговыми средствами; правопреемства налоговых долгов; уплаты налогов на имущество, находящееся в общей собственности, и др.
Концепция ответственности за нарушение налоговых обязательств перед государством и за причинение ущерба налогоплательщику в налоговых отношениях — это сложный экономический и публично-правовой институт. Он включает обязанность соблюдать нормы налоговых взаимоотношений государством и налогоплательщиком с целью рационального сочетания интересов бюджета и обеспечения гарантий прав частной собственности и предпринимательской деятельности.
Налоговые обязательства имеют две формы — финансово-экономических обязательств и юридических обязательств из причинения ущерба. Первые базируются на правомерной деятельности, регулируются налоговыми законами и вытекают из общего принципа взаимоотношений хозяйствующих субъектов рынка и государства: «получатель доходов платит». Вторые вытекают из неправомерных деяний и регулируются не только налоговым законодательством, но и административным, уголовным, гражданским законодательством. Институт регулирования налоговых обязательств не является чисто правовым, а представляет собой сочетание различных экономических и правовых методов.
Экономические налоговые нарушения в отличие от юридических, которые возникают по факту умышленного нарушения налоговых обязательств или из причинения вреда, могут возникать, как финансовые ошибки, порождаемые несовершенством налогового или другого связанного с ним законодательства, как неправильности налоговой отчетности, т. е. без наличия вины и умысла.
В налоговом законодательстве установление прав и обязанностей заключается в «обязывании», в то время как в гражданском праве таким приемом является «дозволение».* На практике же к налоговым отношениям применяются и элементы «дозволения» с определенной свободой в действиях налогоплательщика.
* Яковлев В. Ф. О некоторых вопросах применения Части первой ГК РФ арбитражными судами // Вестник Арбитражного Суда. 1995. № 5.
Размер налоговых обязательств может корректироваться как хозяйствующими субъектами самостоятельно, так и государственными методами через налоговые льготы. Налогоплательщики выбирают между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов такой, который направлен на достижение возможно более низкого уровня возникающих налоговых обязательств.
Субъекты налоговых отношений имеют право на защиту своих прав собственности всеми известными способами, включая административно-правовые и гражданско-правовые.
Гражданско-правовой принцип восстановления нарушенного права и его судебной защиты закреплен в ст. 1 ГК РФ, согласно которому незаконное взыскание налоговых средств и нарушение при этом прав собственности юридического и физического лица порождает гражданско-правовые отношения. Поэтому статьи Гражданского кодекса РФ, содержащие публично-правовые элементы, могут применяться к налоговым отношениям из причинения ущерба. Например, ст. 395 «Ответственность за неисполнение денежного обязательства» применима при исчислении ущерба, причиненного налогоплательщику незаконным изъятием денежных средств в части с удовлетворения требований кредитора при взыскании долга исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска. Это означает, что налогоплательщик (кредитор) вправе руководствоваться учетной ставкой Центрального банка РФ при исчислении ущерба, поскольку эта ставка определяет стоимость кредитных ресурсов на рынке, которые должен был «купить» налогоплательщик из-за потери денежных средств по вине государственных органов.
Статья 13 Закона РФ «О финансово-промышленных группах» 30 ноября 1995 г. устанавливает, что «участники финансово-промышленных групп, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс». Особенности установления солидарной обязанности устанавливаются договором о создании финансово-промышленной группы (ст. 14 названного Закона). Однако отношения общей (долевой собственности), каковыми являются отношения внутри финансово-промышленных групп, в сфере налогообложения регулируются ст. 249 ГК РФ, где записано, что «каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и хранению». Поэтому необходимо обеспечить согласование статей о консолидированном налогоплательщике в проекте Налогового кодекса с Законом РФ «О финансово-промышленных группах» и Гражданским кодексом РФ.
В этой связи необходимо различать уклонение от налогов и минимизацию налоговых платежей в пределах, установленных законом. Налоговым правонарушением может считаться только доказанная попытка уклонения от налогов и ее умышленный характер.
Законодательством разграничивается юридическая природа гражданских и налоговых имущественных отношений. В п. 3 ст. 2 К РФ установлено, что гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям. Таким образом, правовой режим правопреемства имущественных прав и обязанностей установлен гражданским законодательством (ст. 16—17 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (1991 г.), ст. 57—58 ГК РФ) и практически не урегулирован налоговым законодательством.
Правовые нормы прямого действия о правопреемстве налоговых обязательств только разрабатываются в проекте Налогового кодекса. На практике по-разному решаются вопросы рассмотрения споров о правопреемстве налоговых долгов при реорганизации предприятия. Тем не менее действующее налоговое законодательство позволяет сделать вывод об освобождении правопреемника от невыявленных налоговых долгов ликвидированного предприятия на основании ст. 6, 11 и 24 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Статья 6 устанавливает, что налог взимается «за определенный законом период налогообложения»; ст. 11 (п. 3) подтверждает, что в случае «ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию»; по ст. 24 «контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговыми органами». Поэтому выявление полноты выполнения налоговых обязательств перед бюджетом при реорганизации предприятия является обязанностью государственных органов и ответственность за невзысканные налоги по вине государственных органов несут их должностные лица.
Созданное в результате реорганизации (приватизации) предприятие не должно полностью отвечать за налоговые нарушения предприятия, прекратившего свою деятельность по гражданско-правовым статьям. Требования по уплате правопреемником доначисленного налога и штрафных санкций за нарушение налогового законодательства бывшим предприятием противоречат юридическому содержанию гражданско-правового института правопреемства. Однако с точки зрения интересов исполнения бюджета, возможно взыскание сокрытых, неуплаченных налогов с правопреемника по ст. 64 ГК РФ о расчетах с бюджетом, если это будет установлено в специальном налоговом законе.
Налоговые обязательства перед государством имеют властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, которое прямо не применяется к налоговым отношениям. Новое предприятие не может отвечать за налоговые нарушения другого предприятия, не выявленные государственными органами, уполномоченными проводить реорганизацию (ликвидацию), и государственными органами, зарегистрировавшими его как новое юридическое лицо.
Взаимодействие норм налогового и
таможенного законодательства
Если нормы налогового законодательства нуждаются в дополнительном разъяснении по смыслу и объему, необходимо рассматривать их с точки зрения цели толкуемого акта и общих принципов права. Поскольку многие налоговые понятия переплетаются и вызывают действительную неясность норм, следует исходить из конституционных основ налогообложения, из принципа неухудшения положения налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), из принципа охраны частной собственности и запрета отчуждать имущество иначе как по решению суда (ст. 35 Конституции РФ).
При импорте товаров из стран СНГ исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производится в порядке, установленном для российских товаров: НДС не уплачивается таможенным органам. Идентичный режим устанавливается ст. 28 Основ таможенных законодательств государств — участников СНГ (утвержденных решением Совета глав государств Содружества Независимых Государств 10 февраля 1995 г.), где определяется, что транзит товаров между двумя таможенными органами государств СНГ осуществляется без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики. Например, при реализации оптовыми партиями товаров, не облагаемых НДС на таможне, НДС, подлежащий внесению в бюджет, начисляется налоговыми органами с полного оборота, т. е. с продажной цены этих товаров, что не соответствует установленному законодательством порядку определения оборота, облагаемого НДС. Ссылка на то, что налог взимается с «полного оборота», фактически сделана на основе норм об объектах налогообложения, включающих обороты по реализации товаров. Положение ст. 3 «Объекты налогообложения» Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» раскрывают общее экономическое содержание НДС, но не устанавливают порядок определения облагаемого оборота.
Проблемы возникли из-за того, что в законе по-разному толкуются юридические понятия «облагаемый оборот» и «налогооблагаемая база». При исчислении расчетной базы для уплаты НДС Госналогслужба РФ руководствуется понятием «налогооблагаемая база», установленным в п. 4 ст. 4 названного Закона, которая в отличие от «облагаемого оборота» включает таможенную стоимость товара и таможенные пошлины, в результате с юридического лица часто взимается завышенная сумма налогов.
Конституционный Суд РФ уже принял ряд постановлений по развитию конституционных принципов налогообложения. Так, в постановлении по делу о конституционности ряда нормативных актов от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд РФ определил в п. 5, что «в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности». Конституция РФ в ст. 34 устанавливает: «Каждый имеет Право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской... деятельности». Таким образом, налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Использование конституционных подходов позволяет в случае противоречий между нормами руководствоваться той, которая отвечает интересам предпринимательства, правам и свободам граждан, защищает частную собственность.
При применении отдельных элементов налогового регулирования следует ссылаться на конкретные нормы налогового закона, которые непосредственно относятся к определенной стадии налогообложения НДС.
Так, при исчислении суммы налога, подлежащего взносу в бюджет, необходимо руководствоваться Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», положениями о порядке определения облагаемого оборота п. 3 ст. 4, где записано, «что при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров, а также... по оптовым организациям — при реализации ими товаров по ценам, превышающим цену покупки».
Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 г. № 39 в разделе о порядке исчисления налога, в п. 19 (в) устанавливает, что «при реализации заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения) товаров, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этих товаров, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов на таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщиками материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения».
До принятия Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» такой же порядок определения суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет оптовыми организациями, был определен письмом Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Роскомцен от 31 мая 1993 г. № 66 (01-17/752-06), где установлено, что «по товарам, освобожденным от уплаты НДС при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной по установленной ставке к отпускной (оптовой цене), уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сбора на таможенное оформление и суммой налога, относящейся к расходам по приобретению реализованного товара».
Следует еще раз напомнить положение ст. 57 Конституции РФ о том, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Это означает, что если две нормы или два акта устанавливают несколько отличные или противоречивые для применения и толкования условия исчисления одного и того же облагаемого оборота, то применяется тот режим и та норма, которые более отвечают интересам налогоплательщиков.
Часто имеет место нарушение прав налогоплательщика, юридического лица, из-за неправильного исчисления налогов по причине необоснованного применения и толкования отдельных норм налогового законодательства налоговой инспекцией и из-за несовершенства ряда норм законодательства, регулирующих отношения по исчислению НДС.
В научных трудах неоднократно обращалось внимание на необходимость устранения имеющихся пробелов и противоречий в действующем налоговом законодательстве, особенно в его понятийном аппарате.*
* Пепеляев С. Г. Элементы налогового закона. М, 1994; Пепеляев С. Г. Основы налогового права. М., 1995.
Из-за смешения и неурегулированности стадий и понятий налогообложения в налоговых законах, на практике часто возникают коллизии, споры, нарушения прав участников налоговых отношений.
Каждый налоговый акт, включая Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость», должен включать статьи, объясняющие основные понятия, используемые в нем (общий перечень всех налоговых понятий должен содержаться в Налоговом кодексе или Законе «Об основных принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации»).
Целям предотвращения возможных убытков для государства при возврате излишне взысканных налогов и возмещения ущерба налогоплательщикам может служить принятие кодифицированного налогового акта, включающего полный понятийный аппарат терминов бухгалтерского учета, ценообразования, финансовой отчетности, экономического и торгового оборота, используемых при налогообложении.
На практике несовершенство понятийного аппарата, двусмысленное толкование одних и тех же понятий приводит к двойному налогообложению, что запрещено ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Возникает ряд вопросов, и в частности вопрос о том, является ли таможенными платежами уплата НДС и специальных налогов при ввозе товаров с коммерческими целями.
Смешение в действующем законодательстве понятий «налоги», «сборы», «платежи» привело к тому, что НДС регулируется одновременно и таможенным и налоговым законодательством. Создалось положение, когда к одному объекту применяются методы двух отраслей законодательства с различными целями и регулирующими функциями. Таможенный кодекс РФ регулирует отношения в сфере таможенного дела и таможенной политики (ст. 1 и 2 ТК РФ), а Законы РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость» регулируют обязательные взносы в бюджет налогов, сборов, пошлин и других платежей, образующих налоговую систему. Налицо коллизия норм таможенного и налогового законодательства, когда неясно, что же такое НДС по действующему законодательству — налог или таможенный платеж?
В разъяснениях таможенной службы отмечается, что НДС может быть «внутренним» и «применяемым к ввозимым товарам на таможенную территорию», что означает разный режим взимания НДС. Такое понимание противоречит экономической сущности НДС и юридическому оформлению в законодательстве режима взимания НДС.
В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» НДС не делится на «внутренний» и «внешний» и не говорится, что НДС регулируется Таможенным кодексом РФ. Инструкции, издаваемые совместно Госналогслужбой РФ и Государственным таможенным комитетом РФ в соответствии со ст. 10 этого Закона, не должны искажать особенности уплаты в госбюджет НДС и таможенной пошлины по целевому назначению.
Стирание грани между НДС и таможенными платежами особенно неправомерно с точки зрения выполнения условий Международного валютного фонда, вступления Российской Федерации в Европейский Совет и Всемирную Торговую Организацию. Обязательства, взятые Российской Федерацией перед этими международными организациями по снижению размеров таможенных пошлин, фактически не выполняются, поскольку под видом НДС продолжают взиматься и увеличиваться таможенными органами таможенные платежи.
В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» (ст. 8) предусматривается, что плательщики налога ежемесячно представляют налоговым (а не таможенным) органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, и что уплата НДС по товарам, ввозимым в Российскую Федерацию, производится одновременно с уплатой других таможенных платежей, но не говорится, что НДС обязательно взыскивается в бесспорном порядке таможенными органами. Это означает, что данный Закон не предполагает взимания НДС таможенными органами. Поэтому НДС (а также специальные налоги) является налогом, и для него установлен порядок уплаты налогов, а не таможенных платежей, т. е. не является таможенным платежом.
Основой для исчисления таможенных платежей является таможенная стоимость товаров (ст. 117 ТК РФ), а основой для исчисления НДС является разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»).
Требует решения вопрос о правомерности бесспорного списания таможенными органами налога на добавленную стоимость и специальных налогов с физических лиц, предпринимателей без образования юридического лица.
В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ст. 13 об ответственности налогоплательщиков устанавливается, что взыскание недоимок по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций производится с физических лиц в судебном порядке. Статья подтверждает конституционный принцип защиты прав и свобод человека и гражданина, установленный ст. 18 Конституции РФ. Права человека «определяют смысл, содержание и применение законов ... и обеспечиваются правосудием». Предприниматель без образования юридического лица по ст. 19 Конституции РФ равен с другими хозяйствующими субъектами в своих правах на защиту своих интересов в суде.
В соответствии с Законом РФ от 1 апреля 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, исключаются из числа плательщиков НДС.
По ст. 3 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги. Поэтому круг плательщиков НДС и СН может устанавливаться только федеральными законодательными актами, а не нормативными актами министерств и ведомств. Вследствие этого взимание НДС и СН с предпринимателей без образования юридического лица является неправомерным.
Сравнительный анализ таможенного и налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что таможенные органы не должны взимать НДС с физических лиц, в том числе и с предпринимателей без образования юридического лица, поскольку это ужесточает налоговое бремя граждан, что недопустимо по ст. 57 Конституции РФ. Принятием Таможенного кодекса в 1993 г. и включением в его ст. 110 НДС (в качестве таможенного платежа) было увеличено налоговое бремя, поскольку НДС приобрел несвойственные ему функции «инструмента таможенной политики и осуществления таможенного дела», тем более что Таможенный кодекс РФ был принят после принятия в 1991 г. вышеназванных налоговых законов.
При нынешнем состоянии налогового законодательства о налоге на добавленную стоимость создаются возможности для применения различных пунктов одних и тех же статей закона (Таможенного кодекса РФ, Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость») в интересах и против интересов налогоплательщиков. Кроме того, дополнительные сложности создаются уравниванием НДС с таможенными пошлинами, регулированием этого вопроса как Таможенным кодексом РФ, так и Законами РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость», что фактически является двойным налогообложением. Двойное налогообложение запрещено ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которая устанавливает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз.
Из-за несовершенства норм таможенные органы часто понимают суть базовых понятий налогообложения по НДС, таких как «объект налогообложения», «облагаемый оборот», «порядок исчисления налога», иначе, чем это вытекает из целей закона с точки зрения их экономико-нормативных функций, определения размера НДС и его отличия от таможенных платежей.
Актуальной является проблема: считать уклонение от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации нарушением налогового законодательства или преступлением?
В законодательстве четко не регламентировано понятие «уклонение». Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ст. 13 устанавливает за сокрытие, занижение дохода, непредставление документов, нарушение правил ведения бухгалтерской отчетности и за другие нарушения штрафные и имущественные санкции.
Уклонение от уплаты налогов не может считаться преступлением, поскольку метод налогового права включает процедуру защиты интересов налогоплательщиков и опротестования ими действий налоговых органов. Противоречивое законодательство, находящееся в стадии реформирования, предполагает помощь налоговых органов в организации исчисления налогов и толковании законов в пользу налогоплательщиков на основе принципа соблюдения прав человека.
Налоговое нарушение может считаться преступлением, если будет доказан преступный умысел, направленный на умышленное причинение ущерба государству. Уголовное наказание возможно только за общественно опасное деяние, изначально противоречащее интересам общества и человека.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ регулярно рассматривает вопросы соотношения различных Указов Президента РФ и действующих законов. Выводы о приоритете тех или других делаются с учетом реализации в законодательстве конституционных принципов, охраны интересов и законных прав граждан и юридических лиц.
Высший Арбитражный Суд РФ, неоднократно указывающий на возможность ущерба налогоплательщику, исходил из того, что излишне взысканные налоги должны быть возвращены ему из бюджета. Налогоплательщику должны уплачиваться проценты на сумму незаконно удержанных средств, размер которых определяется учетной ставкой банковского процента в соответствии со ст. 395 ГК РФ, устанавливающей материальную ответственность за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания.
Несмотря на богатый опыт Высшего Арбитражного Суда в решении налоговых споров о возврате незаконно взысканных налогов и об ответственности участников налоговых отношений за нарушения налоговых норм, до сих пор еще не анализировалась практика рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с уплатой таможенным органам НДС предпринимателями без образования юридического лица.
Исследование условий взимания таможенными органами НДС с физических лиц, смешение таможенного (внешнеэкономического) и налогового (внутреннего) режимов, представляет практический интерес и может быть предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ. Особое значение это имеет в условиях приведения налогового и таможенного законодательства Российской Федерации в соответствие с требованиями международных стандартов.
|
