1. Теоретические аспекты учета
финансовых активов 1.1. Понятие о финансовых активах и их роль в функционировании предприятия
В соответствии с государственной Программой реформирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине утверждено национальное Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты». В нем нашли отражение основные принципы и требования к учету финансовых инструментов, сформу4лированные в Международных стандартах финансовой отчетности – МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Финансовые инструменты – одна из наиболее сложных экономических категорий, которая отражает отношения, возникающие в процессе перераспределения финансовых ресурсов между участниками рынка. Термин «финансовые инструменты» как обобщающее понятие начали использовать в международной практике сравнительно недавно, хотя отдельные виды финансовых инструментов (денежные средства, ценные бумаги) существовали еще с древности. В настоящее время спектр предлагаемых международными рынками финансовых инструментов расширяется довольно динамично, что и обусловило необходимость разработки МСФО 39 в дополнение к МСФО 32.
Финансовый инструмент – контракт, который одновременно приводит к возникновению (увеличению) финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала у другого.
К наиболее распространенным видам финансовых инструментов относятся:
денежные средства в национальной и иностранных валютах;
ценные бумаги;
денежные обязательства в форме кредиторской и дебиторской задолженности;
деривативы (производные финансовые инструменты).
Таким образом, финансовые инструменты довольно разнообразны по своим характеристикам, а потому их классифицируют по разным признакам.
В зависимости от характера контрактных отношений, возникающих при проведении операций с финансовыми инструментами, в П(С)БУ 13 различают три вида инструментов:
финансовый актив;
финансовое обязательство;
инструмент собственного капитала.
Критерием такой классификации являются содержание и последствия финансовой операции для каждого из участников, а не ее предмет. Это означает, что одни и те же финансовые инструменты в зависимости от сущности операции могут быть признаны и финансовыми активами, и финансовыми обязательствами, и инструментами собственного капитала. Так, если предприятие заключило контакт о купле ценных бумаг в банке, то для предприятия эти ценные бумаги являются финансовым активом, а для банка – финансовым обязательством, а если это собственные акции банка – то финансовым инструментом капитала.
Подобная терминология пока что не стала общепринятой и в экономической литературе и на практике термины «финансовый актив» и «финансовый инструмент» часто употребляются как синонимы. Это объясняется тем, что, как правило, в финансовой деятельности принято различать не вид финансового инструмента, а позицию, возникшую в связи с проведением операции с этим инструментом. Так, длинная позиция означает покупку финансовых инструментов, а следовательно, с точки зрения бухгалтерского учета является финансовым активом предприятия, и наоборот, короткая позиция означает продажу и является финансовым обязательством для продавца. Поэтому если финансовый актив рассматривается как обязательство предприятия, это означает, что осуществлена операция продажи определенных финансовых инструментов.
Финансовыми активами, финансовыми обязательствами или инструментами собственного капитала могут быть не только первичные, но и производные инструменты. Если предметом финансового контракта являются первичные финансовые инструменты (например, валютные средства, ценные бумаги), то они отражаются в балансе после возникновения права на их получение или обязательства относительно их передачи и являются признанными (балансовыми) финансовыми активами, финансовыми обязательствами или инструментами собственного капитала.
Если осуществлена операция с производными финансовыми инструментами, то у предприятия возникает непризнанный финансовый актив, обязательство или инструмент собственного капитала, которые отражаются в учете на забалансовых счетах с момента возникновения прав требования или обязательства (на дату заключения соглашения) до даты выполнения контракта или его продажи.
В связи с этим отметим, что Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций по забалансовым счетам не предусмотрено внедрение системы двойной записи, а поэтому все производные инструменты должны учитываться на одном счете независимо от того, являются ли они непризнанным финансовым активом, обязательством либо инструментом собственного капитала. Это в определенной мере усложняет процесс учета производных финансовых инструментов и требует формирования совершенной системы аналитического учета.
Важным методологическим аспектом учета финансовых активов является процедура оценки и определения их стоимости. В соответствии с П(С)БУ 13 финансовые активы первоначально оценивают и отражают в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости и затрат, связанных с приобретением или выбытием финансового актива.
Определение особенности имеет процедура переоценки финансовых активов. Положением определено, что на каждую следующую после признания дату составления баланса финансовые активы переоцениваются по справедливой стоимости, а финансовые обязательства – по амортизационной себестоимости. Однако из этого правила имеются определенные исключения. Так, оценка по справедливой стоимости не применяется к таким финансовым активам: дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи; финансовые инвестиции, которые содержатся предприятием до погашения; финансовые активы, справедливую стоимость которых невозможно определить достоверно; финансовые инвестиции и прочие финансовые активы, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости.
|
