Нет
Возврат документов клиенту
Заключение
Да
Нет
Возврат документов клиенту
Совет директоров
Да
2.Оформление договора купли-прод.
2.Оформление договора лизинга
Поставка предмета лизинга
3.Эксплуатация предмета лизинга
Передача предмета лизинга
Лизинговые платежи
Выкуп предмета лизинга
Передача предмета лизинга в собственность арендатору
Рисунок 1. Жизненный цикл лизинговой сделки
Второй этап «юридическое оформление». На основе предоставленных документов специалисты лизинговой компании изучают клиента на благонадежность. После получения лизингодателем всех необходимых документов начинается как их формальная проверка, так и всесторонняя экспертиза лизингового проекта. Предварительно анализируется первоначальная стоимость имущества, продолжительность договора, возможные схемы выплаты лизинговых платежей, их периодичность, размер аванса, остаточная стоимость имущества.
Лизингодатель производит оценку финансовых рисков, связанных с лизинговой операцией, выясняет платежеспособность клиента и наличие у клиента кредиторской задолженности.
На третьем этапе осуществляется эксплуатация поставленного предмета лизинга. При этом ведется бухгалтерский учет и отчетность по всем лизинговым операциям, осуществляется выплата лизингодателю лизинговых платежей.
Все этапы лизингового процесса тесно связаны между собой, а участники лизингового процесса тесно взаимодействуют между собой на разных этапах.
Организация бухгалтерского учета лизинговых операций является важным инструментом регулирования лизинговой деятельности. Лизинговое имущество по соглашению сторон может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Эта вариативность существенным образом влияет на организацию учётного процесса у обоих участников лизинговой операции. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, для его учета используется сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, используется счет 01 « Основные средства». Учетные технологии лизинговых операций основных средств общеизвестны и в отношении автотранспортных средств не имеют существенных отличий[10].
При учёте лизинга автотранспортных средств сложным является их налоговый учёт. Если правильно использовать особенности налогового учета лизинговых операций, можно существенно снизить налоговую нагрузку для лизингодателей и лизингополучателей. В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу отражает организация, лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01, организация может выбирать из следующих способов начисления амортизации основных средств: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из срока полезного использования основных средств[1]. При этом в налоговом учёте для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 [2]. Однако, это право не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Поэтому в отношении автотранспортных средств это правило может действовать, особенно в отношении легковых автомобилей. При этом в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 определять сумму амортизационных отчислений с использованием коэффициента можно лишь при расчете амортизации способом уменьшаемого остатка[1].
Налоговые органы и Минфин давно уже придерживались этой позиции, но некоторые суды в своих решениях поддерживали налогоплательщиков, использующих коэффициент ускорения при линейном методе начисления амортизации. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.11г. изложено: применение ускоренного коэффициента не выше 3 предусмотрено только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка и использовании повышающего коэффициента 3, можно уменьшить налоговую нагрузку по налогу на имущество, в связи с уменьшением балансовой стоимости объекта. Однако, при выборе метода начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, неизбежно возникнут временные разницы исходя из разных норм бухгалтерского и налогового законодательства, и как следствие, между налоговым учетом и бухгалтерским учетом[4].
Например, стоимость приобретаемого имущества равна 1 200 000 руб. без НДС, срок полезного использования равен 10 годам, годовая норма амортизации с использованием коэффициента будет равна:100% / 10*3=30%.
Годовая сумма амортизации составит:
1 год: 1 200 000*30% = 360 000 руб.
2 год: (1 200 000 – 360 000)*30% = 252 000 руб.
3 год: (1 200 000 – 360 000 – 252 000)*30% = 176 400 руб.
При линейном методе начисления амортизации годовая сумма амортизации будет начисляться в размере 1 200 000 / (10*12) = 120 000 руб.
Таким образом, остаточная стоимость имущества основных средств через 3 года составит:
при линейном методе начисления 1200 000- (120 000*3) = 840 000 руб.
при способе уменьшаемого остатка 1 200 000 – 360 000 – 252 000 – 176 400 = 411 600 руб.
В связи с применением ускоренной амортизации сумма амортизации в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском учете. Образуется отложенное налоговое обязательство(ОНО). В бухгалтерском учете формирование ОНО отражается проводкой дебет сч.68 «Расчёты по налогам и сборам» кредит сч.77 «Отложенные налоговые обязательства». Это приводит к экономии налога на прибыль в текущем году.
Разность в бухгалтерском и налоговом учёте может быть вызвана и разной величиной в первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга. Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может отличаться по причине различного отражения в бухгалтерском и налоговом учете процентов за кредит, расходов на регистрацию движимого имущества и др. Если согласно договору предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингополучатель, то первоначальная стоимость, из расчета которой осуществляется начисление амортизации, в налоговом учете будет всегда меньше, чем в бухгалтерском. Согласно налогового законодательства [2] первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Известно, что в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость предмета лизинга отражается в размере задолженности по лизинговым платежам, которая всегда больше первоначальной стоимости лизингового имущества [10].
В связи с недобросовестными выплатами лизинговых платежей лизингополучателем лизингодателю приходиться изымать лизинговое имущество. Обычно такое имущество учитывается на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства». Согласно НК [ ст. 264, 2] в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, расходами, учитываемыми для целей налогообложения у лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом указанные расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей НК РФ [п. 8.1 ст. 272, 2]. Таким образом, налоговая стоимость предмета лизинга, изъятого у лизингополучателя, который учитывал предмет лизинга на своем балансе, формируется лизингодателем в виде разницы между первоначальной налоговой стоимостью данного имущества и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения вышеуказанным способом за срок лизинга. Например, первоначальная налоговая стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя, равна 1200000 руб., за срок лизинга лизингодатель учёл в составе налоговых расходов из этой стоимости 380000 руб. При расторжении договора лизинга и возврате предмета лизинга лизингодатель отражает в налоговом учете предмет лизинга по стоимости 820000 руб. Кроме того, следует обратить внимание на информацию об уплачиваемом авансе, в случае его наличия. Аванс по договору лизинга может быть зачтен, как сумма первого лизингового платежа (в этой сумме он должен быть указан в графике лизинговых платежей), либо учитываться в течение всего договора лизинга. Выбор зачета аванса зависит от условий договора лизинга и влияет на сумму расходов по лизинговым платежам (либо сразу относится в затраты, как первый лизинговый платеж, либо постепенно засчитывается в счет лизинговых платежей).
Относительно налога на имущество следует пояснить следующее. Законом №202-ФЗ был дополнен пункт 4 статьи 374 Налогового кодекса, содержащий перечень имущества, не признаваемого объектом налогообложения. С 1 января 2013 года поправки вступили в силу и в соответствии с действующей редакцией Налогового кодекса, к имуществу, не облагаемому налогом, теперь относится движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств[ст.374,2] .
В своем Письме от 24.12.2012г. №03-05-05-01/79 Минфин разъясняет, что с 1 января 2013 года, движимое имущество, учтенное в качестве основных средств на балансе лизингодателя или лизингополучателя, в рамках договора финансовой аренды (лизинга) не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций[6]. При этом необходимо учитывать, что движимое имущество, принятое на баланс в качестве основных средств до 01.01.2013г. все так же облагается налогом на имущество. Налогом облагается остаточная стоимость основных средств. Применительно к лизинговой сделке это означает, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя налог на имущество уплачивается лизингополучателем, несмотря на то, что формально он не является владельцем этого имущества. Таким образом, при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка и использовании повышающего коэффициента 3 , можно уменьшить налоговую нагрузку по налогу на имущество. Это важно в случае приобретения дорогостоящей автотехники с достаточно длительным сроком полезного её использования.
Участники лизинговой сделки по автотранспортным средствам являются также плательщиками транспортного налога. Согласно ст. 357 НК РФ транспортный налог платит тот, на кого зарегистрирован автомобиль, как правило, лизингодатель[2]. Поэтому в договоре лизинга предусматривается пункт о том, кто учитывает на балансе транспортное средство и регистрирует его. Согласно п. 4 Закона Республики Татарстан от 06.04.2006 N 26-ЗРТ устанавливается льгота в размере 50 процентов от налоговых ставок в отношении грузовых автомобилей, автобусов, произведенных в Российской Федерации и оснащенных двигателями, соответствующими экологическим нормам не менее ЕВРО-2, находящихся на балансе лизингодателя и переданных в лизинг на срок не менее 1 года, с мощностью двигателя свыше 150 лошадиных сил[6]. В целях правильного применения льготы по транспортному налогу необходимо вести раздельный учет льготируемого и нельготируемого имущества, учитываемого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Льгота по транспортному налогу не применяется с месяца, следующего за месяцем изъятия льготируемого имущества либо расторжения договора лизинга.
Согласно Приказу Министерства транспорта РФ № 20 от 26 января 2012 года транспортные средства, находящиеся в эксплуатации, включая транспортные средства категории М1, М2, М3, осуществляющие коммерческие перевозки пассажиров, а также грузовые автомобили категории N, осуществляющие перевозку опасных грузов, должны быть оснащены системами ГЛОНАСС[7]. В связи с этим обстоятельством вносятся изменения в Положение о проведении государственного технического осмотра автомототранспортных средств и прицепов к ним ГИБДД МВД РФ[8]. При техосмотре, помимо проверки соответствия технического состояния и оборудования ТС требованиям нормативных актов в области обеспечения безопасности дорожного движения, будет проверяться соответствие ТС требованиям законодательства о навигации. В том числе будет осуществляться контроль над оснащением ТС аппаратурой спутниковой навигацией ГЛОНАСС или ГЛОНАСС/GPS, если такое оснащение предусмотрено законом. Эти требования также должны учитывать участники лизинговой сделки, предусматривая дополнительные расходы в составе лизинговых платежей.
Спутниковая навигация на автомобилях позволяет контролировать прохождение автотранспорта по запланированному маршруту, его реальный пробег, расход топлива, контроль скоростного режима транспортного средства. Установленная система мониторинга практически с первых дней эксплуатации позволяет выявлять регулярные простои техники и несогласованность действий персонала, чем способствует принятию более действенных управленческих решений по контролю эффективной эксплуатации автотранспортного средства.
Широкое распространение лизинговых операций во многих странах мира, в том числе в сфере международного сотрудничества, и имеющиеся различия в правовом регулировании договора лизинга породили идею о необходимости унификации правил о международном лизинге и привели к разработке представителями разных государств в рамках Международного института по унификации частного права (УНИДРУА) Конвенции о международном финансовом лизинге, подписанной в Оттаве 28 мая 1988г. Следует отметить, что РФ присоединилась к указанной Конвенции в феврале 1998г.
При международном лизинге автотранспортных средств также возникает ряд особенностей в налогообложении. Например, законодательство предусматривает упрощенный порядок уплаты таможенных платежей для имущества, ввозимого в РФ по договору международного финансового лизинга, – таможенные платежи можно платить одновременно с лизинговыми [9]. В ст.34 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» [9] говорится, что для ввоза в Россию объекта лизинга установлен особый порядок уплаты таможенных платежей:
при ввозе – на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества, что подтверждается банковскими документами;
после ввоза – одновременно с лизинговыми платежами или в течение 20 дней с момента получения лизинговых платежей.
Порядок уплаты таможенных платежей при международном лизинге регулируется национальным таможенным и налоговым законодательством, поэтому любые льготы и освобождения от уплаты таможенных платежей при ввозе предмета лизинга в Россию можно использовать только в случаях, предусмотренных этими документами.
Важно учитывать также особенности учета налога на добавленную стоимость (НДС) при ввозе объекта лизинга на территорию РФ: порядок и сроки уплаты таможенного НДС находятся в зависимости от таможенного режима, в котором имущество ввозится на территорию. Например, возврат НДС, уплаченного лизингодателем-нерезидентом, не состоящим на налоговом учёте в Российской Федерации при условии ввоза автотранспортных средств для производственных целей или осуществления иной деятельности налогоплательшика, подлежат вычету или возврату[2].
Для возникновения права на вычет (возврат) таможенного НДС уплаченного участниками лизинговых правоотношений, должны быть соблюдены следующие условия:
налоговым агентом должен быть уплачен НДС, удержанный из доходов лизингодателя, полученных от сдачи имущества в международный финансовый лизинг;
имущество, ввезённое в соответствии с договором лизинга, должно быть использовано при оказании услуг, реализованных удержавшему налог налоговому агенту (лизингополучателю);
постановка налогоплательщика-нерезидента на учёт в налоговых органах РФ.
При соблюдении вышеперечисленных условий лизингодатель-нерезидент приобретает право на вычет (возврат) уплаченного НДС по мере внесения лизинговых платежей в части, пропорциональной уплаченной сумме налога.
Для расширения сферы лизинговых услуг для лизингодателей автотранспортных средств многие специалисты предлагают использовать возвратный лизинг, который имеет для них ряд преимуществ. Классический финансовый лизинг характеризуется трехсторонним характером взаимоотношений и возмещением полной стоимости имущества. По заявке лизингополучателя лизингодатель приобретает у поставщика необходимое оборудование и передает его в лизинг лизингополучателю, возмещая свои финансовые затраты и получая прибыль через лизинговые платежи. Возвратный лизинг является разновидностью двухсторонней лизинговой сделки. Возвратный лизинг представляет собой систему взаимосвязанных соглашений, при которой фирма — собственник зданий, сооружений, оборудования или автотехники продает эту собственность лизингополучателю с одновременным оформлением соглашения о долгосрочной аренде своей бывшей собственности на условиях лизинга[10]. Возвратный лизинг выступает в данном случае как альтернатива залоговой операции, причем продавец собственности, который в результате сделки становится ее арендатором, немедленно получает в свое распоряжение от покупателя взаимно согласованную сумму сделки купли–продажи, а покупатель продолжает участвовать в этой операции, но уже в качестве арендодателя. Важным преимуществом возвратного лизинга является использование уже находящегося в эксплуатации оборудования в качестве источника финансирования с вытекающей из этого возможностью использовать налоговые льготы, предоставляемые для участников лизинговых операций. Участникам сделки по возвратному лизингу, также как и участникам других лизинговых сделок доступны налоговые льготы: возможность ускоренной амортизации и полное отнесение лизинговых платежей на себестоимость.
Возвратный лизинг предоставляет преимущества, в первую очередь, для лизингодателя: 1) увеличение объемов лизинговых услуг и соответственно объемов выручки и прибыли;2)при возвратном лизинге также действуют налоговые льготы;3)экономия времени и средств, необходимых для получения кредита, перевозки оборудования и т. п. Схема осуществляется исключительно на бумаге.
Данный вид лизинга пока не распространен в отечественной учетно-аналитической практике, в отличие, от международной. Возникает вопрос о признании выручки от продажи объекта лизинга в составе доходов будущих периодов или текущих доходов, и от этого будет зависеть размер налога на прибыль, а также ряд других вопросов. Неверное признание дохода может привести к столкновению с налоговыми органами. Обозначенные проблемы требуют детальной проработки учётно-правовых вопросов возвратного лизинга.
Как показало исследование, несмотря на распространенную практику и созданную нормативно-правовую базу, регламентирующую бухгалтерский учет лизинговых операций основных средств, лизинг отдельных видов, в частности, автотранспортных средств, особенно в части налогообложения и налогового учета имеет свои особенности, которые необходимо учитывать в учетной практике экономического субъекта.
Литература
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н // Российская газета.- 16.05.2001.- № 91-92
Налоговый кодекс Российской Федерации: [федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ] по состоянию на 05.05.2014 г. – Информационно-правовая система «Консультант плюс»
Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11г. - Информационно-правовая система «Консультант плюс». – Версия от 17.05.2014 г.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н // Российская газета.- 14.01.2003- N 4
О внесении изменений в Закон Республики Татарстан «О транспортном налоге» (принят ГС РТ 30.03.2006): Закон РТ от 06.04.2006, N 26-ЗРТ (ред. от 02.06.2014) - Информационно-правовая система система «Консультант плюс». – Версия от 14.05.2014 г.
Письмо Министерства финансов РФ от 24.12.2012г., №03-05-05-01/79- Информационно-правовая система «Консультант плюс». – Версия от 14.05.2014 г.
Об утверждении Порядка оснащения транспортных средств, находящихся в эксплуатации, включая специальные транспортные средства, категории M, используемых для коммерческих перевозок пассажиров, и категории N, используемых для перевозки опасных грузов, аппаратурой спутниковой навигации ГЛОНАСС или ГЛОНАСС/GPS: Приказ Минтранса РФ от 26 января 2012 г., N 20- Информационно-правовая система система «Консультант плюс». – Версия от 08.05.2014 г.
Положение о проведении государственного технического осмотра автомототранспортных средств и прицепов к ним ГИБДД МВД РФ: Постановление Правительства РФ от 24.05.2011 N 413- Информационно-правовая система система «Консультант плюс». – Версия от 17.05.2014 г.
ФЗ РФ от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» // Информационно-правовой портал .Гарант.Ру, [Электронный ресурс] – Режим доступа http://www.garant.ru/article//592673.
Агафонова М.Н. Аренда, лизинг, безвозмездное пользование: правовые основы, бухгалтерский учет, налогообложение: учебник / М.Н. Агафонова. - М.: Юстицинформ, 2009. – 159 с.
Анненкова, Е. Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингополучателей // ИА Клерк.Ру, [Электронный ресурс] – Режим доступа http://www.klerk.ru/buh/articles/257695.
Гаген, А. Лизинг. Виды лизинга и их особенности //Информационное Агентство Финансовый Юрист, [Электронный ресурс] – Режим доступа http://www.financial-lawyer.ru/topicbox/leasing/143-528050.html
Смирнов, Б. Возвратный лизинг. Преимущество или риск? / Б. Смирнов // Двойная запись. – 2011. - №2. – С.3-5.
_______________________________________________________________________________
N. A. Ermakova, Doctor of Economics, Professor, Naberezhnye Chelny Institute of Кazan (Volga region) Federal University
LEGAL, ACCOUNTING AND TAX ASPECTS OF LEASE TRANSACTIONS WITH VEHICLES FROM LESSOR’S SIDE
Abstract: Leasing operations are effective and real capital-saving way of financing of production, today leasing is the most perspective financial tool, capable to develop the production, to strengthen the investment process in the country effectively. Organization of accounting of leasing operations with the lessor is an important tool in the management system of leasing process. Leasing operations with vehicles have tax, accounting and legal particular qualities, which are analyzed in the article.
Keywords: accounting, tax accounting, leasing, lessor, vehicles
УДК 336.221
Насыров И.Н., доктор экономических наук, профессор, Набережночелнинский институт ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет»
|
