5.4. Особенности отражения получения и использования бюджетных средств в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций
5.4.1. Общие положения.
Исходя из формы получения бюджетных средств, коммерческие организации при отражении в бухгалтерском учете их получения и использования руководствуются:
- либо Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, – например, финансирование капитальных расходов (приобретение, строительство, реконструкция, модернизация объектов основных средств), покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера), компенсация уже понесенных организацией расходов (включая убытки), оказание финансовой поддержки организациям в виде чрезвычайной помощи;
- либо Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, например, в части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на компенсацию тарифов на электроэнергию, на суммы льгот, предоставленных отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг. В соответствии с ПБУ 9/99 в составе выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг учитываются также суммы, полученные в рамках государственных контрактов.
В настоящем подразделе рассматриваются вопросы бухгалтерского учета получения и использования целевых бюджетных средств согласно ПБУ 13/2000.
Существуют два способа признания в бухгалтерском учете целевых бюджетных средств.
Способ 1. Согласно ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
При данном способе бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Способ 2. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете
получения бюджетных средств
Способ 1
|
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т 86 «Целевое финансирование»;
Д-т 51 «Расчетные счета»,
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
|
Способ 2
|
Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 86 «Целевое финансирование»
|
Способ признания в бухгалтерском учете целевых бюджетных средств выбирается организацией самостоятельно и подлежит утверждению в составе учетной политики организации.
Полученные бюджетные средства не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ). Это возможно при соблюдении двух условий. Во-первых, ведется раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Во-вторых, поступившие средства используются по назначению.
5.4.2. Учет бюджетных средств, направленных на финансирование капитальных расходов (приобретение, строительство, модернизация, реконструкция объектов основных средств).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (увеличат стоимость основных средств), используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Сформированная по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (с кредита счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.) стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств (расходы на модернизацию, реконструкцию) списывается в дебет счета 01 «Основные средства» (с кредита счета 08).
Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования при финансировании капитальных расходов отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
В месяце ввода в эксплуатацию основного средства производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».
Суммы НДС, уплаченные при приобретении за счет бюджетных средств товаров (работ, услуг), покрываются за счет данного источника (целевого финансирования). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Таблица 2
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете получения и использования бюджетных средств на финансирование расходов капитального характера (приобретение объектов основных средств)
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Отражено получение бюджетных средств*
|
51
|
86
|
Оприходовано оборудование, получение от поставщика
|
08
|
60
|
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования
|
19
|
60
|
Перечислена оплата поставщику оборудования
|
60
|
51
|
Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств
|
01
|
08
|
Отражено использование средств целевого финансирования при вводе объекта основных средств в эксплуатацию и отражении его в бухгалтерском учете
|
86
|
98
|
Сумма НДС, предъявленного продавцом оборудования, списана за счет средств целевого финансирования
|
86
|
19
|
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию
|
|
|
Начислена амортизация по объекту основных средств
|
20 (23, 25 и т.д.)
|
02
|
Доходы будущих периодов отражены в составе прочих доходов в сумме начисленной амортизации
|
98
|
91
|
* Признание бюджетного финансирования по Способу 2
Возможны случаи, когда капитальные расходы осуществляются за счет бюджетных средств и других источников. В этом случае признание целевого бюджетного финансирования в составе доходов отчетного периода (бухгалтерская проводка Д-т 98 К-т 91) производится исходя из части суммы амортизационных отчислений, относящейся к расходам, покрываемым из бюджета.
В случае приобретения за счет средств целевого бюджетного финансирования внеоборотных активов, не подлежащих в установленном порядке амортизации, например земельные участки, а также объекты основных средств, перечисленные в пункте 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26, в частности, объекты внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и т.д., списание средств со счета 98 «Доходы будущих периодов» на прочие доходы осуществляется в течение срока, в котором признаются расходы, связанные с выполнением условий предоставления бюджетных средств.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета по созданным за счет целевого бюджетного финансирования основным средствам амортизация не начисляется (подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ). Причем если создание основного средства профинансировано из бюджета только частично, амортизации подлежит только та часть его стоимости, которая была оплачена из внебюджетных источников.
5.4.3. Учет бюджетных средств, направленных на финансирование текущих расходов (капитальный и текущий ремонт объектов основных средств, приобретение материально-производственных запасов и т.д.).
При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Целевое бюджетное финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и осуществлении других расходов (п. 8 и 9 ПБУ 13/2000).
Таблица 3
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете получения и использования бюджетных средств на финансирование расходов на капитальный ремонт объектов основных средств
(хозяйственный способ)
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Отражено получение бюджетных средств*
|
51
|
86
|
Произведена оплата поставщику за материалы
|
60
|
51
|
Оприходованы материалы, приобретенные за счет бюджетных средств
|
10
|
60
|
Отражена сумма НДС по приобретенным материалам
|
19
|
60
|
Сумма НДС по приобретенным материалам списана за счет средств целевого финансирования
|
86
|
19
|
Средства целевого финансирования, используемые на приобретение материалов, отражены в составе доходов будущих периодов (за минусом НДС)
|
86
|
98
|
Отражена передача материалов на выполнение работ по капитальному ремонту
|
23
|
10
|
Доходы будущих периодов признаны в составе прочих доходов
|
98
|
91
|
* Признание бюджетного финансирования по Способу 2
5.4.4. Бюджетные средства, полученные как финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды.
При финансировании расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, суммы бюджетных средств отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.
Таблица 4
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете бюджетных средств, полученных как финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации
|
76
|
91
|
Поступление бюджетных средств
|
51
|
76
|
Полученная государственная помощь на эти цели не затрагивает в приведенных бухгалтерских записях счет 86 «Целевое финансирование» и подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
5.4.5. Возврат средств в бюджет.
Возврат бюджетных средств отражается в зависимости от срока получения этих средств.
Таблица 5
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, полученных и возвращенных в одном отчетном периоде
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Восстановлены полученные бюджетные средства, признанные в составе доходов будущих периодов (методом «сторно»)
|
(86)
|
(98)
|
Восстановлена часть средств бюджетного финансирования, отнесенная на прочие доходы (методом «сторно»)
|
(98)
|
(91)
|
Отражена задолженность по возврату бюджетных средств
|
86
|
76
|
Возвращены бюджетные средства
|
76
|
51
|
Таблица 6
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, полученных в качестве помощи в предыдущие периоды на финансирование капитальных расходов
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Отражена задолженность по возврату бюджетных средств
|
86
|
76
|
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражены на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году (сумма амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена и признана как прочие доходы)
|
91
|
86
|
На сумму несписанных доходов будущих периодов
|
98
|
86
|
Возвращены бюджетные средства
|
76
|
51
|
Таблица 7
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, полученных в качестве помощи в предыдущие периоды на финансирование текущих расходов
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Отражена задолженность по возврату бюджетных средств
|
86
|
76
|
На сумму отпущенных материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисленной оплаты труда и других производственных расходов аналогичного характера уменьшены финансовые результаты организации
|
91
|
86
|
На сумму несписанных доходов будущих периодов
|
98
|
86
|
Возвращены бюджетные средства
|
76
|
51
|
5.4.6. Учет полученных бюджетных кредитов.
Согласно пункту 16 ПБУ 13/2000 бюджетные кредиты, предоставленные организациям, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н, План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) бюджетных кредитов, полученных организацией, отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочных (на срок более 12 месяцев) – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Суммы полученных организацией бюджетных кредитов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и дебету счетов 51 «Расчетные счета».
Причитающиеся по полученным кредитам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д. (в соответствии с ПБУ 15/01).
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Аналитический учет краткосрочных (долгосрочных) бюджетных кредитов ведется по видам кредитов, займодавцам, предоставившим их, договорам.
Таблица 8
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете получения и использования бюджетного кредита, предоставленного для приобретения объекта основных средств
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
2
|
3
|
Получен бюджетный кредит
|
51
|
66 (67)
|
Произведена оплата поставщику за оборудование
|
60
|
51
|
Оприходовано оборудование, приобретенное за счет средств бюджетного кредита
|
08
|
60
|
1
|
2
|
3
|
Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию
|
19
|
60
|
Начислены проценты по бюджетному кредиту (до оприходования объекта в состав основных средств)
|
08
|
66 (67)
|
Оплачены проценты по бюджетному кредиту
|
66 (67)
|
51
|
Оприходован объект основных средств, приобретенный за счет средств бюджетного кредита
|
01
|
08
|
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования
|
68
|
19
|
Начислены проценты по бюджетному кредиту (после оприходования объекта в состав основных средств)
|
91
|
66 (67)
|
Оплачены проценты по бюджетному кредиту
|
66 (67)
|
51
|
Погашена задолженность по бюджетному кредиту
|
66 (67)
|
51
|
5.4.7. Учет бюджетных инвестиций.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению информация о получении организациями бюджетных инвестиций, влекущих возникновение права государственной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов и имущества указанных юридических лиц, обобщается на счете 75 «Расчеты с учредителями».
Таблица 9
Типовые бухгалтерские проводки по отражению в бухгалтерском учете получения бюджетных инвестиций, влекущих возникновение права государственной собственности на эквивалентную часть
уставного капитала акционерного общества
Назначение учетной записи
|
Дебет
|
Кредит
|
Увеличен уставный капитал акционерного общества
|
75
|
80
|
Получены бюджетные инвестиции
|
51
|
75
|
5.4.8. Отражение получения и использования бюджетных средств в бухгалтерской отчетности организаций.
В бухгалтерской отчетности организации получение и использование бюджетных средств должно быть раскрыто по следующим направлениям: характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, величина и назначение бюджетных кредитов, не выполненные на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы (согласно Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденному приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (далее – ПБУ 4/99), приказу Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – приказ Минфина РФ № 67н) информация о получении и использовании средств целевого бюджетного финансирования отражается:
- по строке 640 «Доходы будущих периодов» раздела V «Краткосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса (форма № 1) – сальдо балансового счета 98 «Доходы будущих периодов» (при этом на данном счете отражаются не только суммы средств целевого бюджетного финансирования, но и другие суммы в соответствии с правилами бухгалтерского учета);
- в Отчете об изменении капитала (форма № 3) – данные об остатках средств целевого бюджетного финансирования на начало отчетного периода, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода;
- в Отчете о движении денежных средств (форма № 4);
- в разделе «Государственная помощь» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Согласно ПБУ 4/99, приказу Минфина РФ № 67н информация о получении и использовании бюджетных кредитов отражается:
- по строке 510 «Займы и кредиты» (610 «Займы и кредиты») раздела IV «Долгосрочные обязательства» (V «Краткосрочные обязательства») Бухгалтерского баланса (форма № 1) – сальдо балансового счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») в части остатка задолженности по бюджетным кредитам (на данных счетах отражаются также операции по иным кредитам и займам);
- по строке «Проценты к уплате» Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) – данные о подлежащих уплате за отчетной период процентов по бюджетному кредиту (по данной строке отражаются также иные проценты);
- в Отчете о движении денежных средств (форма № 4);
- в разделе «Государственная помощь» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Согласно ПБУ 4/99, приказу Минфина РФ № 67н информация о получении бюджетных инвестиций отражается:
- по строке 410 «Уставный капитал» раздела III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса (форма № 1);
- в Отчете об изменении капитала (форма № 3) – данные об уставном капитале.
|
