16.5.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ВОЗМОЖНО ВЫСТАВЛЕНИЕ
(ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР ПОСРЕДНИКОМ
(ПОВЕРЕННЫМ, КОМИССИОНЕРОМ, АГЕНТОМ, ЭКСПЕДИТОРОМ),
ПРИМЕНЯЮЩИМ УСН
Посредник реализует (приобретает) товары (работы, услуги), которые ему не принадлежат (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). При этом, если посредник действует от своего имени, он должен выставить счет-фактуру на сумму реализуемых или приобретаемых для принципала (комитента, клиента) товаров (работ, услуг), выделив в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Примечание
Напомним, что комиссионеры всегда действуют от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Агенты и экспедиторы в зависимости от условий договора, заключенного с принципалом (клиентом), могут действовать как от своего имени, так и от имени принципала (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Поверенный всегда действует от имени доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Поэтому обязанности по выставлению (перевыставлению) счета-фактуры у него не возникает (п. 1 ст. 169 НК РФ). Также не выставляют счета-фактуры агент и экспедитор, когда они действуют от имени принципала или клиента соответственно.
Обязанность выставить счет-фактуру возникает у посредника в следующих случаях (п. 1 ст. 169 НК РФ):
- если он от своего имени реализует товары (работы, услуги) принципала (комитента), который является плательщиком НДС;
- если он от своего имени приобретает у плательщиков НДС товары (работы, услуги) для принципала (комитента, клиента), который также уплачивает НДС.
Сам факт выставления (перевыставления) счета-фактуры посредником-"упрощенцем" не свидетельствует о том, что он должен уплатить НДС в бюджет (Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123).
Примечание
Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) доверителя, который не является плательщиком НДС, то выставлять счета-фактуры покупателям посредник не должен (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152).
В настоящее время порядок составления, выставления и регистрации счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
Заметим, что Постановление N 1137 специальных положений, регламентирующих порядок выставления счетов-фактур "упрощенцами", не содержит. Поэтому вы оформляете счет-фактуру в общем порядке с учетом особенностей, которые установлены Постановлением N 1137 для посредников. Рассмотрим эти особенности подробнее.
Если вы реализуете третьим лицам товары (работы, услуги) принципала (комитента), в строке 1 счета-фактуры вы укажете (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137):
- дату, когда вы составили документ;
- номер согласно вашей системе регистрации.
Иные показатели отражаются в общем порядке по Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением N 1137.
Примечание
Подробнее об общем порядке составления счета-фактуры вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Как заполнить счет-фактуру. Обязательные реквизиты" Практического пособия по НДС.
Показатели выставленного счета-фактуры вам нужно будет передать принципалу (комитенту), который на их основании также составит счет-фактуру и передаст его вам.
Если вы от своего имени приобретаете товары (работы, услуги) для принципала (комитента, клиента) и при этом перевыставляете для него счет-фактуру, полученный от продавца, то вы должны указать:
- в строке 1 - ту же дату, что и в счете-фактуре, который вам выставил продавец товаров (работ, услуг), и номер согласно вашей системе регистрации (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137);
- в строках 2, 2а и 2б - наименование, адрес продавца товаров (работ, услуг) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137);
- в строке 5 - номера и даты составления платежно-расчетных документов о перечислении предоплаты от вас продавцу и от принципала вам, если были произведены предварительные расчеты (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
В перевыставленном счете-фактуре посредник отражает количество и стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), сумму НДС и прочие показатели счета-фактуры, выставленного продавцом.
Примечание
Подробнее о том, как в этом случае следует составлять счет-фактуру, вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Как заполнить счет-фактуру. Обязательные реквизиты" и разд. 28.4.4 "Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника" Практического пособия по НДС.
Как было указано выше, составляя счет-фактуру, посредник должен присвоить ему номер в соответствии со своей системой регистрации в порядке хронологии (абз. 2 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
С 1 января 2015 г. предусмотрен особый порядок заполнения счета-фактуры в случае его перевыставления комитенту (принципалу), если комиссионер (агент) приобретал у двух и более продавцов товар (работы, услуги), имущественные права от своего имени (п. п. 1, 2 Постановления Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279). Внесение данных изменений в Постановление N 1137 предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279 (далее - Постановление N 1279).
Примечание
Подробнее о порядке заполнения счета-фактуры вы можете узнать в разд. 12.1 "Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления" Практического пособия по НДС.
Отметим, что в счетах-фактурах может быть отражена дополнительная информация.
Выставленные счета-фактуры регистрируются в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
Обязанность по ведению такого журнала с 1 января 2015 г. <8> предусмотрена для комиссионеров и агентов, действующих от своего имени, а также лиц, осуществляющих деятельность на основе договоров транспортной экспедиции в интересах других лиц и учитывающих вознаграждения при исполнении таких договоров в составе доходов по УСН (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).
--------------------------------
<8> До указанной даты обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур была предусмотрена п. 3.1 ст. 169 НК РФ для "упрощенцев"-посредников (поверенных, комиссионеров, агентов).
Названные лица (за исключением налоговых агентов) должны представлять данный журнал в электронной форме в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
Указанные посредники, исполняющие обязанности налоговых агентов, должны представлять декларацию по НДС в электронной форме, отразив в ней в том числе информацию о своей посреднической деятельности (п. п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).
СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю?
Посредник-"упрощенец", который не является плательщиком НДС, вести книгу покупок и книгу продаж не обязан даже в том случае, когда он от своего имени выставляет или перевыставляет счета-фактуры покупателю или заказчику посреднических услуг (комитенту, принципалу, клиенту).
Он также не обязан регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, полученные и выставленные (перевыставленные) в ходе осуществления посреднической деятельности (п. 1, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, п. 1, пп. "в", "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).
Это подтверждают и Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01. Эту позицию поддерживают и суды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011) <8>.
--------------------------------
<8> Данные разъяснения были даны в период действия прежних Правил, утвержденных Постановлением N 914, однако они актуальны и сейчас.
СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении?
"Упрощенцы" не уплачивают НДС и покупателям его не предъявляют (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при реализации своих товаров (работ, услуг) счета-фактуры они не выставляют (п. 3 ст. 169 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).
В связи с этим посредник, применяющий УСН, не обязан платить НДС при оказании своих услуг только потому, что доверитель ошибочно выделил НДС в платежном поручении (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2009 N 20-14/2/030093@). Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2006 N А19-17585/05-40-Ф02-3/06-С1, ФАС Уральского округа от 24.08.2006 N Ф09-7242/06-С2). Дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Однако если вы сами выставили доверителю счет-фактуру за оказанные посреднические услуги и выделили в нем сумму НДС, то вы должны перечислить налог в бюджет. Это следует из п. 5 ст. 173 НК РФ.
Примечание
Подробнее об уплате НДС при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками, которые применяют УСН, см. разд. 14.3 "Когда уплачивают НДС плательщики УСН, ЕНВД и иные лица, осуществляющие деятельность, не облагаемую налогом (операции, освобождаемые от НДС). Право на вычет" Практического пособия по НДС.
Помимо уплаты НДС такие "упрощенцы" должны представить декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи с 1 января 2015 г. - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом - кварталом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. "в" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).
…..
{Вопрос: Обязан ли комиссионер, применяющий УСН, вести книги покупок и книги продаж по НДС, если он выставляет счета-фактуры комитенту на основании полученных от продавца счетов-фактур на товар? (Консультация эксперта, 2015) {КонсультантПлюс}}
Вопрос: Обязан ли комиссионер, применяющий УСН, вести книги покупок и книги продаж по НДС, если он выставляет счета-фактуры комитенту на основании полученных от продавца счетов-фактур на товар?
Ответ: Комиссионер, который применяет УСН и приобретает от своего имени товары для комитента, не обязан вести книги покупок и книги продаж по НДС.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Пунктом 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ обязанность по ведению книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков.
Порядок составления счетов-фактур комиссионерами (агентами), приобретающими для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, установлен Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Согласно п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), продавцы ведут книгу продаж, применяемую при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - книга продаж), на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам. Однако в рассматриваемом случае комиссионер не является налогоплательщиком НДС (абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж).
В соответствии с п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость (далее - книга покупок), предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выставленные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 19 Правил ведения книги покупок).
Как разъяснил Минфин России в Письме от 30.09.2014 N 03-07-14/48815, обязанности по ведению книги покупок, книги продаж, представлению декларации по налогу на добавленную стоимость, а также уплате налога на добавленную стоимость, выделенного комиссионером в таких счетах-фактурах, у комиссионера не возникает.
Таким образом, комиссионер, который применяет УСН и приобретает от своего имени товары для комитента, не обязан вести книги покупок и книги продаж по НДС.
Е.В.Носкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
28.03.2015 |
