Орнз 10905026951
Скачать 307.11 Kb.
|
АУДИТОРСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ 24 мая 2012 г. Вопрос: Организация планирует осуществить поставку товаров на территорию стран таможенного союза. При этом реализовываться будут товары, произведенные в РФ и импортные товары, закупленные в РФ. В связи с этим необходимо разъяснить порядок действий организации в части: 1) какими документами оформляется реализация товаров; 2) как отражается в бухгалтерском учете с проводками и налоговом учете (на условном примере) 3) какой порядок подтверждения ставки НДС 0%; 4) какой порядок ведения раздельного учета 5) какие особенности есть в заполнении налоговой декларации по НДС при такой реализации? 6) подлежит ли данная операция валютному контролю? если, да, то какие документы и в какие сроки должны быть оформлены организацией для целей валютного контроля? 7) подлежат ли товары таможенному контролю, необходимо ли составлять таможенную декларацию на такую реализацию? Ответ: С 01.07.2010 российским налогоплательщикам при заключении сделок с резидентами Белоруссии и Казахстана в целях налогообложения данных операций НДС и акцизами необходимо руководствоваться Соглашением от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение от 25.01.2008) и принятыми в соответствии с ним протоколами от 11.12.2009 (Решение Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 21.05.2010 N 36). Статьей 2 Соглашения от 25.01.2008, установлено, что при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. Документы, необходимые для подтверждения 0 ставки, оформления реализации товаров Перечень документов, документально подтверждающих факт экспорта, установлен в п. 2 ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе, подписанного 11.12.2009 и ратифицированного Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ «О ратификации Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее - Протокол от 11.12.2009). Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии): 1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее - договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров; договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья; 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза. Напомним, что ст. 165 НК РФ с 01.10.2011 не предусматривает представление в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов по НДС выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации экспортированного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. "а" п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). Поэтому российская организация – экспортер товаров в Белоруссию или Казахстан не должна предоставлять в налоговые органы выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на ее счет (см. также письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-07-15/03). 3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее - Заявление) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза). Специальным Протоколом от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов" утверждены Правила заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Согласно п. 1 этих Правил два экземпляра Заявления с отметкой налогового органа подлежат направлению налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, налогоплательщику государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, реализованные со ставкой НДС в размере 0 процентов (освобождением по акцизам). Отметим, что согласно п. 5 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 в случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза, при наличии в налоговом органе одного государства - члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства - члена таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов). 4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза. К указанным документам, учитывая разъяснения Минтранса России, изложенные в письме от 24.05.2010 N ОБ-16/5460, при перемещении товаров в Таможенном союзе по территории Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан, с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами Российской Федерации, будет относиться форма 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Пункт 1 ст. 1 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ/CMR) (Заключена в г. Женеве 19.05.1956), (далее – Конвенция) определяет, что условия Конвенции применяется ко всякому договору дорожной перевозки грузов за вознаграждение посредством транспортных средств, когда место погрузки груза и место доставки груза, указанные в контракте, находятся на территории двух различных стран, из которых, по крайней мере, одна является участницей Конвенции (СССР присоединился к Конвенции 02.09.1983 с заявлением и оговоркой (Указ Президиума ВС СССР от 01.08.1983 N 9763-X). При применении Конвенции под «транспортным средством» следует понимать автомобили, автомобили с полуприцепами, прицепы и полуприцепы так, как они определяются в статье 4 Конвенции о дорожном движении от 19 сентября 1949 года (п. 2 ст. 1 Конвенции). Согласно ст. 4 Конвенции договор перевозки устанавливается накладной (CМR). Отсутствие, неправильность или потеря накладной не отражаются ни на существовании, ни на действительности договора перевозки, к которому и в этом случае применяются постановления настоящей Конвенции. Согласно п. 1 ст. 5 Конвенции накладная составляется в трех оригиналах, подписанных отправителем и перевозчиком, причем эти подписи могут быть отпечатаны типографским способом или заменены штемпелями отправителя и перевозчика, если это допускается законодательством страны, в которой составлена накладная. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй сопровождает груз, а третий остается у перевозчика. Таким образом, при доставке продукции покупателю автомобильным транспортом также может использоваться накладная CMR. В письме Минтранса России от 30.09.2011 N СА-19/11175 содержится уточнение по данному вопросу: «…При осуществлении международных автомобильных перевозок грузов, в том числе между государствами - членами Таможенного союза, подтверждением заключения договора перевозки грузов является международная накладная, которая должна содержать сведения, установленные положениями Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов, подписанной в г. Женеве 19 мая 1956 г. (КДПГ). Транспортная накладная ТН, являющаяся подтверждением заключения договора перевозки грузов, применение и форма которой установлена Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 г. N 272, и товарно-транспортная накладная ТТН (форма 1-Т), форма которой установлена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, используются при осуществлении перевозок грузов по территории Российской Федерации. При этом использование транспортной накладной ТН не исключает необходимость оформления товарно-сопроводительных документов, предназначенных для бухгалтерского и складского учета движения товаров (форма товарно-транспортной накладной 1-Т, форма товарной накладной ТОРГ-12, форма N СП-31 и др.), и транспортная накладная ТН не заменяет эти документы, поскольку для учета движения товаров она не предназначена. При завозе или вывозе товаров собственным транспортом из-за отсутствия договора перевозки груза транспортная накладная ТН не оформляется: вместо нее для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются указанные выше товарно-сопроводительные документы». По нашему мнению, это означает следующее: в международных перевозках автомобильным транспортом в качестве документа, подтверждающего заключение договора перевозки, используется международная транспортная накладная (CMR); транспортная накладная, форма которой установлена Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272), используется с этой же целью, но только в перевозках по территории России. Использование этих документов не освобождает от обязанности составлять товарно-транспортные накладные (форма 1-Т), на основании которых учитывается движение товара. Договор воздушной перевозки груза удостоверяется грузовой накладной, форма которой устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта (п. 2, 4 ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации). В настоящее время формы грузовых накладных не утверждены (ранее применялись формы перевозочных документов, утвержденные письмом Минфина России от 29.05.1998 N 16-00-27-23). При перемещении товаров в Таможенном союзе железнодорожным транспортом хозяйствующими субъектами Российской Федерации могут использоваться формы транспортных (товаросопроводительных) документов, приведенные в Приложении 12.1, 12.2, 12.3, 12.4 Служебной инструкции к Соглашению о Международном Железнодорожном Грузовом Сообщении (СМГС, действует с 01.11.1951 с изменениями и дополнениями на 01.07.2009). Кроме того, к указанным документам для российских организаций – экспортеров будет относиться товарная накладная по форме N ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и счет-фактура. 5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары (для Вашей ситуации НК РФ не предусматривает предоставление дополнительных документов). Положения гл. 21 НК РФ, Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137) не предусматривают особого порядка составления и регистрации счетов-фактур при осуществлении экспортных операций. В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт Вы должны составлять счета-фактуры и осуществлять их регистрацию в общеустановленном порядке со ставкой 0 процентов (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). С 01.07.2010 требования о проставлении отметок на счетах-фактурах для белорусских контрагентов нет ни в Соглашении от 25.01.2008, ни в Протоколах, принятых в соответствии с ним. Поэтому с указанной даты регистрировать счет-фактуру в налоговой инспекции не нужно. При этом по просьбе налогоплательщика налоговые органы могут проставить отметки на счетах-фактурах (см. письмо ФНС России от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@). Порядок представления документов, а также последствия их непредставления Документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, должны быть представлены в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 2, 3 ст. 1 Протокола от 11.12.2009). При этом Протокол от 11.12.2009 устанавливает, что в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для налогоплательщика НДС. При непредставлении документов, указанных в п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 в установленный срок, согласно абз. 2 п. 3 ст. 1 Протокола от 11.12.2009, суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Иными словами, если российская организация, экспортирующая товар в Белоруссию или Казахстан, в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара не представит в ИФНС подтверждающие нулевую ставку документы, то она должна будет исчислить НДС в соответствии с НК РФ (по соответствующей ставке - 18 % или 10 %) за тот налоговый период, в котором была произведена отгрузка товара, уплатить его в бюджет за счет собственных средств и представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором была произведена отгрузка товара (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом в связи с начислением дополнительной суммы налога у налогоплательщика может образоваться недоимка по налогу. На основании п. 3 ст. 75 НК РФ налогоплательщик должен будет уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (см. также письмо ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@). Например, если товар отгружен 01.04.2011, документы собраны в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара и представлены в налоговый орган вместе с декларацией по НДС за 3 квартал 2011, то применяется ставка 0 %. Если товар отгружен 01.04.2011, но в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товара документы, подтверждающие «нулевую» ставку НДС не собраны, и с налоговой декларацией за 3 квартал 2011 г. не представлены, то со стоимости реализованных товаров следует исчислить НДС по ставке 18 (10) % и представить уточненную налоговую декларацию за 2 квартал 2011 г. Пункт 3 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 также устанавливает, что в случае представления налогоплательщиком документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, по истечении 180-ти календарных дней с даты отгрузки товара, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат. Иными словами, российская организация, экспортирующая товар в Белоруссию или Казахстан, не представив в налоговый орган документы, подтверждающие нулевую ставку НДС в течение 180 календарных дней, может сделать это позже. В этом случае, Протокол от 11.12.2009 предоставляет организации возможность уплаченный с «неподтвержденной» реализации НДС принять к вычету в соответствии с положениями НК РФ. То есть в том налоговом периоде, в котором будет подтверждена экспортная операция, уплаченный с «неподтвержденной» реализации НДС можно возместить из бюджета на основании п. 10 ст. 171, п. 9 ст. 165 НК РФ в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ. При осуществлении экспортных организация имеет право на налоговые вычеты НДС, предъявленного поставщиками (п. 3 ст. 172 НК РФ). Вычеты производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ). Если же документы, подтверждающие экспорт, в течение 180 календарных дней не собраны, то вычет сумм НДС, предъявленного поставщиками, можно заявить на дату отгрузки в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Обратим внимание также на изменения, которые внесены в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Подпунктом "б" п. 18 ст. 2 данного Закона п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен пп. 5, из которого следует, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ. Следовательно, если ранее Вы приняли к вычету НДС по основным товарам, работам, услугам, основным средствам, имущественным правам, связанным с производством продукции, поставляемой на экспорт, в периоде отгрузки данный НДС необходимо восстановить, а в периоде, когда собраны документы (или в периоде отгрузки, если документы не собраны в срок), данный НДС принимается к вычету. При этом положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые приняты на учет с 1 октября 2011 г. (письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/10). Налоговая декларация по НДС В части заполнения налоговой декларации отметим, что налогоплательщикам, реализующим товары на экспорт в Белоруссию или Кахастан, следует представлять в налоговые органы налоговые декларации по этому налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» (Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 N 03-07-15/131). При реализации товаров на экспорт в Белоруссию или Казахстан Вами заполняется Раздел 4 налоговой декларации по НДС. В графе 2 Раздела 4 налоговой декларации по каждому коду операции отражаются налоговые базы за истекший налоговый период, за который представляется декларация, облагаемые по налоговой ставке 0 %. При этом используются коды (см. письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-15/131): 1010403 - операции по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена таможенного союза (не указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 18 процентов), 1010404 - операции по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена таможенного союза (указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 10 процентов). В графе 3 Раздела 4 по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена. Если ставка НДС 0 % Вами документально не будет подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 (10) % Вы отражаете в графе 3 Раздела 6 налоговой декларации по НДС. Сумму налоговых вычетов отражаете в графе 4 Раздела 6 налоговой декларации по НДС. При этом подается уточненная налоговая декларация с Разделом 6 по НДС за период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. В налоговой декларации за период, в котором собран полный пакет документов, сумму НДС, ранее исчисленную по ставке 18 (10) % Вы отражаете в графе 4 Раздела 4 (ранее была отражена в графе 3 Раздела 6), а сумму НДС, подлежащую восстановлению отражаете в графе 5 Раздела 4 (ранее была отражена в графе 4 Раздела 6); сумму НДС, принимаемую к вычету, Вы отражаете в графе 3 Раздела 4. Комплексный пример отражения операций по экспорту товара в страны таможенного союза на базе корреспонденций счетов (в т.ч. рекомендуемых в письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177) Реализация продукции Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена выручка от реализации продукции (отражается также в графе 2 Раздела 4 налоговой декларации того налогового периода, в котором представлены подтверждающие документы, или графе 2 Раздела 6 налоговой декларации за тот налоговый период, в котором произведена реализация, если документы не будут представлены в установленный срок). Дебет 90-2 Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции. Напомним, что уже при отгрузке Вы имеете право на применение ставки 0 процентов (180 дней дается налогоплательщику для подтверждения этого права), поэтому в товарных накладных и счетах-фактурах указывается ставка 0 процентов, а записи по счету 90-3 не производятся. Если подтверждающие документы собраны в установленный срок Дебет 68 «НДС» Кредит 19 - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и относящийся к реализуемым в режиме экспорта на территорию Республики Беларусь товарам (на последнее число квартала, в котором будет собран и представлен в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающий право на применение ставки 0 % в соответствии с Протоколом от 11.12.2009). Принятый к вычету налог отражается в графе 3 Раздела 4 налоговой декларации. Если подтверждающие документы не будут собраны в установленный срок Дебет 68 «НДС к возмещению» Кредит 68 «НДС» - начислен НДС со стоимости реализованных на экспорт товаров (на 181 день с даты отгрузки). В налоговой декларации данная сумма отражается в графе 3 Раздела 6. Дебет 68 «НДС» Кредит 51 – уплачен налог, начисленный в связи с непредставлением подтверждающих документов. Дебет 68 «НДС» Кредит 19 - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и относящийся к реализуемым в режиме экспорта на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан товарам. Принятый к вычету налог отражается в графе 4 Раздела 6 налоговой декларации (подается уточненная налоговая декларация за налоговый период, в котором произведена отгрузка). В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, если в дальнейшем по неподтвержденному экспорту организация представляет документы, обосновывающие ставку 0 процентов, уплаченный НДС подлежит возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176, ст. 176.1 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик имеет право возместить налог, только если декларация подается до истечения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода. Если подтверждающие документы в течение 3 лет так и не будут собраны, начисленная сумма налога списывается: Дебет 91-2 Кредит 68 «НДС к возмещению» – списана сумма налога, не подлежащая вычету в связи с отсутствием необходимых документов. Сумму налога, уплаченную по неподтвержденному экспорту, вы не вправе включать в расходы при исчислении налога на прибыль, так как такой расход не соответствует требования ст. 252 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258). Если подтверждающие документы будут собраны позже установленного срока Дебет 51 Кредит 68 «НДС к возмещению» - возмещен НДС, начисленный со стоимости реализованных на экспорт товаров на дату представления подтверждающих документов. Сумма НДС, ранее исчисленная по ставке 18 (10) %, и принимаемая к вычету, отражается в графе 4 Раздела 4 налоговой декларации. Дебет 19 Кредит 68 «НДС» – восстановлен налог, предъявленный поставщиками, и относящийся к экспортированным товарам (ранее был принят к вычету на дату отгрузки в связи с непредставлением документов в установленный срок) Дебет 68 «НДС» Кредит 19 – восстановленный налог принят к вычету. Сумма НДС, которая ранее была отражена в графе 4 Раздела 6 налоговой декларации («входной» налог по реализованным товарам), отражается в графе 5 Раздела 4 и одновременно в графе 3 Раздела 4. О налоге на прибыль Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В налоговом учете выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этой статьей стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 пункта 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Раздельный учет Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность по ведению раздельного учета только в случае, если налогоплательщик осуществляет одновременно операции подлежащие налогообложению и не подлежащие налогообложению НДС. Отметим, что НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по различным ставкам НДС, а также вести раздельный учет НДС, предъявленного налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по ставкам 18 % и 0 %. Но косвенно такая обязанность следует из п. 10 ст. 165 НК РФ, в котором указано, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Также Минфин России в письме от 10.04.2007 N 03-07-08/71 указал, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, используемых для операций по реализации товаров как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету при наличии раздельного учета данных сумм НДС и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов. Отметим, что в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-3486/2010 судом было отмечено следующее: «…положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный учет в случае реализации как облагаемых, так и необлагаемых (освобожденных от уплаты налога) НДС товаров (работ, услуг). В связи с тем, что организация осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0 процентов, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, организация применять не обязана. Следовательно, положение абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит, при решении вопроса об обоснованности применения налоговых вычетов по экспортному НДС к заявителю не применяется. Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены…». Вывод о том, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков осуществляющих реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0 процентов содержится также и в Постановлении Фас Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/17785-10 по делу N А40-38778/10-127-180, а также в Письме Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-04-08/48. При этом сам порядок ведения нормами НК РФ не установлены, следовательно, налогоплательщику следует самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод, сделан и Минфином России в своем письме от 14.03.2005 N 03-03-08/48. Подобный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2 по делу N А47-8664/07. Поскольку порядок ведения раздельного учета НДС при реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт законодательно не установлен, а также, в используемой нами информационно-правовой базе отсутствуют разъяснения контролирующих органов по вопросу способа ведения раздельного учета, то обратимся к судебной практике по этому вопросу. Первый способ Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в частности, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. В Постановлении ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А40/7180-10 по делу N А40-116765/09-35-823 судом установлено, что «распределение входного НДС на экспорт и внутренний рынок сумма входного НДС, право на вычет которой возникло у Общества в отчетном месяце, подлежит распределению на экспортную продукцию пропорционально доле себестоимости отгруженной экспортной продукции в общей себестоимости продукции(работ, услуг), отгруженной в отчетном месяце; далее полученная сумма НДС распределяется Обществом в следующем месяце по отгрузкам на экспорт согласно учетной политике пропорционально выручке по экспортным отгрузкам в разрезе каждой грузовой таможенной декларации; сумма распределенного на экспортную отгрузку в разрезе каждой грузовой таможенной декларации НДС предъявляется к возмещению только после представления в налоговый орган комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ». В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу N А13-6020/2008 суд рассматривал ситуацию, в которой «согласно приказу «Об учетной политике» <…> Обществом был выбран расчетный метод распределения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по материалам, используемым для реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке Российской Федерации, и предусмотрено определение отношения объема продукции в стоимостном выражении, реализованной на экспорт, к общей сумме объема продукции в стоимостном выражении, реализованной на экспорт и отгруженной и реализованной на внутреннем рынке». Соответствие учетной политики Общества требованиям налогового законодательства Инспекция не оспаривала. Суд указал, что «действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации. При разработке методики распределения "входного" налога организация должна обеспечить возможность исчисления части налога на добавленную стоимость, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции. Суд исследовал принятую заявителем учетную политику и сделал правильный вывод о соответствии ее требованиям НК РФ, а также о том, что она учитывает предъявленный налог в пропорции, соответствующей расчетным показателям произведенных затрат на операции, облагаемые различными налоговыми ставками». Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 N Ф09-355/08-С2 по делу N А47-1723/07 суд указал, что «Приказом генерального директора общества от 30.12.2005 N 967 «Об учетной политике общества на 2006 г." утверждены Положение об учетной политике общества и Положение о налоговой политике общества на 2006 г., которыми определен порядок распределения "входного" НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), одновременно используемым в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Согласно указанным актам все затраты предприятия, связанные с производством готовой продукции, аккумулируются на одном счете без распределения на себестоимость выпуска экспортируемой продукции и себестоимость выпуска продукции, предназначенной для отгрузки по России. В дальнейшем определяется общая сумма понесенных затрат на реализацию товаров, а затем определяется удельный вес затрат на реализацию продукции на экспорт в общей сумме затрат на реализацию. При этом удельный вес определяется как соотношение выручки от реализации товаров на экспорт к общей сумме выручки за соответствующий налоговый период. На основании удельного веса затрат на реализацию продукции на экспорт, из общей суммы НДС по приобретенным за отчетный налоговый период товарам определяется НДС, относящийся к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Полученный расчетным путем "входной" НДС фиксируется в Книге покупок и отражается в бухгалтерском учете. Для подтверждения права на получение возмещения НДС из Книги покупок за текущий месяц подбираются счета-фактуры по товарно-материальным ценностям (работам, услугам) на сумму НДС, определенную расчетным путем. Закрепленный в учетной политике общества способ определения размера вычетов не противоречит действующему законодательству». Отметим, что ФАС Восточно-сибирского округа в Постановлении от 26.02.2006 по делу N А19-24213/05-11-Ф02-517/06-С1 признал правомерным, установление в учетной политики организации следующего порядка ведения раздельного учета: «…ведение по налогу на добавленную стоимость раздельного учета по суммам налога, предъявленным налогоплательщику и уплаченным им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров и товаров, реализуемых на территории Российской Федерации. При этом размер налоговых вычетов определяется пропорционально доле выручки по этим операциям в общем объеме выручки от реализации товаров за соответствующий налоговый период». Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики, можно сделать вывод, что суды допускают применение порядка ведения раздельного учета пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости, отгруженных товаров. Второй способ Другой способ организации ведения раздельного учета, который допускают суды, это ведение учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в производстве экспортной операции на отдельном субсчете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». О правомерности такого способа указывает, в частности, ФАС Московского округа в своем Постановление от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170. В Постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 N Ф09-8123/07-С2 по делу N А60-2654/07 суд указал, что Приказом об учетной политики Общества учтено, что продукция общества независимо от рынка сбыта производится в едином технологическом процессе и ведение детального раздельного учета затрат не представляется возможным. При таком порядке определяются численные значения налога, которые относятся на субсчет 19.11 «НДС по неподтвержденному экспорту». Для подтверждения права на получение возмещения НДС бухгалтером общества в произвольном порядке осуществляется подбор под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технических материалов, товаров, услуг и работ и конкретных счетов-фактур. Указанный метод ведения раздельного учета налоговым органом и судом был признан правомерным. В Постановление ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу N А55-4225/06-44 суд указал, что Обществом учет НДС по экспортным операциям, в том числе раздельный учет "входящего" НДС по экспортным операциям, ведется в соответствии с установленным регламентом и отражается в бухгалтерском и налоговом учете. Это подтверждается реестром учета экспортных операций, анализом счетов 68.3, 68.2, 19.3, 19.4, журналом проводок указанных счетов, бухгалтерскими справками. При этом налогоплательщиком раздельный учет сумм НДС при реализации продукции ведется как при реализации на "внутреннем" рынке, так и реализации товаров на экспорт. Данное обстоятельство подтверждается и представленными в налоговый орган налоговыми декларациями по НДС за рассматриваемый период по налоговой ставке 0% и по "внутреннему" рынку Третий способ Еще один способ ведения раздельного учета, которые суды признают правомерным, это ведение раздельного учета НДС исходя из процентного соотношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции. В Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-8988/08-С2 по делу N А47-6069/2008 судом установлено, что учетная политика общества по распределению НДС пропорционально объемам продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок не противоречит требованиям законодательства РФ. В Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25) по делу N А03-11860/07-34 суд указал, что «в соответствии с действующей у ЗАО "ЗАЛ" с 01.01.2007 учетной политикой, сумма НДС, приходящаяся на отгруженную экспортную продукцию, определяется расчетным методом, в зависимости от удельного веса количества произведенной готовой продукции. Суммы НДС по оприходованным товарам за месяц, подтвержденные счетами-фактурами поставщиков, распределяются на объемы готовой продукции, произведенной для отгрузки на экспорт и на внутренний рынок. Сумма НДС, отнесенного таким образом к экспортной продукции, принимается к вычету в момент полного сбора документов по статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации и определяется пропорционально весу готовой продукции, указанной в ГТД. Таким образом, анализ принятой обществом учетной политики позволяет сделать вывод о том, что ею обеспечивается ведение учета налога, исчисленного по налоговой ставке 0 процентов с сумм реализации товаров по каждой операции, как это предписано пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации и не противоречит требованиям статей 167, 171, 172 названного Кодекса в отношении производства налоговых вычетов по товарам, реализация которых облагается по налоговой ставке 0 процентов». В Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П по делу N А40-27650/06-129-203 суд указал, что «в силу специфики деятельности, которая предполагает использование всех приобретаемых производственных ресурсов для производства продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, Общество не имеет возможности распределять входной НДС прямым способом, и поэтому Общество применяет методику, согласно которой раздельный учет входного НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом входной НДС определенного налогового периода, в котором произведены экспортные отгрузки, распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде». Четвертый способ Отметим, что есть еще один способ, который суды признают правомерным для организации раздельного учета, это раздельный учет исходя из фактических затрат на реализованную продукцию. Так в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 N Ф04-2070/2006(20869-А70-33) суд признал правомерным установление в учетной политики организации следующего метода ведения раздельного учета: «…суммы налога на добавленную стоимость с материалов, используемых при производстве продукции, реализуемой на экспорт, подлежащие возмещению из бюджета, определяются согласно разработанной на предприятии методике: сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая к вычету, относящаяся к экспортной сделке, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы». Аналогичный вывод содержится и в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 N Ф04-5908/2005(14681-А70-25). ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 июня 2006 года по делу N А82-8327/2004-27 также указал правомерным установления в качестве критерия для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт фактические расходы налогоплательщика. Обратим Ваше внимание также на то, что описанные нами способы ведения раздельного учета не являются исчерпывающими. Каждая организация вправе самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета с учетом специфики своей деятельности. Выводы: При реализации товаров на экспорт в Белоруссию или Казахстан Вами заполняется Раздел 4 налоговой декларации по НДС. Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов в налоговый орган предоставляются: 1) Договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров; 2) Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза). 3) Транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза. Конкретный перечень этих документов зависит от обстоятельств перевозки товара. К указанным документам для российских организаций – экспортеров среди прочих будет относиться товарная накладная по форме N ТОРГ-12. Порядок ведения раздельного учета НДС при реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт законодательно не установлен, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета и закрепить такой порядок в учетной политики для целей налогообложения. Исходя из анализа судебной практики, можно сделать вывод, что суды допускают следующие способы ведения раздельного учета НДС:
Отметим, что сделанные выводы справедливы как для товаров, произведенных в России, так и для ранее импортированных товаров, приобретенных на территории России. Специалисты Аудиторской компании «Бетроен» Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа |
Похожие:
 | Наша организация собирается осуществлять поставки товара в Казахстан. Товар мы закупаем в Германии | | Таким образом, при трудоустройстве на территории РФ иностранного работника, работодателю следует руководствоваться нормами тк РФ |
| Какую страну происхождения и номер гтд должен указывать продавец в случае если он продает товар | | «Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом» декларации по налогу на прибыль? |
| В трудовой книжке сделана запись в сведениях о награждениях предыдущим работодателем и нашей организацией, получены копии приказов... | | Но изначально предупредила компанию, что использовать отпуск по уходу за ребенком до 3-х лет полностью не хочет, а планирует выйти... |
| Особенности покупки материалов у частного лица: нам для производства работ (смр) нужны материалы, купить которые у поставщиков –... |