Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
Скачать 9.68 Mb.
|
СИТУАЦИЯ: Нужно ли включать в состав основных средств и облагать налогом имущество, которое пригодно для использования, но не введено в эксплуатацию Организация включает имущество в состав основных средств и принимает его к бухгалтерскому учету, если объект пригоден для использования (п. 4 ПБУ 6/01). То есть тогда, когда имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено. Должна ли организация платить налог по имуществу, которое приведено в такое состояние, но еще не введено в эксплуатацию? Анализ судебной практики позволяет выделить несколько типичных ситуаций. 1. Имущество пригодно к использованию, но его эксплуатация не начата. В данном случае имущество должно быть учтено в составе основных средств, если оно отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, т.е. если оно пригодно к использованию независимо от ввода его в эксплуатацию. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 11.04.2006 N 07-05-06/89. Подтверждает его и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 N А03-12025/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.02.2011 N ВАС-1252/11), ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12639/09)). Например, организация, занимающаяся добычей нефти, осуществила строительство промысловой автодороги. По окончании строительства автодорога не была введена в эксплуатацию. В связи с этим она не была включена в состав основных средств и налогом на имущество не облагалась. Однако на основании путевых листов, актов на доставку нефти, показаний свидетелей суд сделал вывод о том, что фактически автодорога эксплуатировалась с момента окончания строительства и, следовательно, подлежала включению в состав основных средств. Поэтому судьи согласились с решением налогового органа о доначислении налога на имущество в отношении данной автодороги (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2010 N А29-754/2010). 2. Имущество пригодно к использованию и включено в состав основных средств, но его эксплуатация не начата. Причины могут быть вполне объективными. Например, организация готовит оборудование к запуску для других этапов технологического процесса. Однако, несмотря на простой оборудования, оно является основным средством и его стоимость должна быть учтена при расчете базы по налогу на имущество. Данный вывод подтверждает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2009 N Ф04-8218/2008(19023-А46-26). 3. Имущество в принципе готово к эксплуатации, но не в том качестве, в котором его предполагает использовать организация. Если такое имущество не включено в состав основных средств и, следовательно, в объект налогообложения, налоговые органы, скорее всего, доначислят налог. Однако у организации есть шанс отстоять свою точку зрения в суде. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 подчеркнул, что для постановки на учет в качестве основного средства объект должен быть пригоден для эксплуатации в определенных целях. В частности, суд признал, что ангар облагается налогом на имущество не с момента его установки, а лишь после того, как он приведен в состояние, в котором пригоден к использованию под склад готовой продукции (для чего и планировалось его возведение). Имущество, которое непригодно для использования, не может быть включено в состав основных средств и налогом не облагается. Причем при возникновении споров с налоговиками организации потребуются доказательства непригодности имущества к эксплуатации. Ими могут быть: - акты по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым оно непригодно к использованию и не участвует в деятельности организации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2009 N А22-356/2009/5-48); - неудачные результаты пробных запусков оборудования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 N А29-9610/2006А); - акты контролирующих органов, в которых выявлены недостатки имущества, выданы предписания на их устранение (Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2011 N Ф09-404/11-С3, ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10, ФАС Поволжского округа от 17.06.2008 N А65-26068/07); - документы, подтверждающие введение имущества во временную эксплуатацию в период выполнения на объекте работ капитального характера, при которых его нормальная эксплуатация еще невозможна (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011 N А72-15321/2009). Использование части имущества, которая не является его конструктивным элементом и отделима без причинения ему вреда, также не свидетельствует о том, что основное средство готово к эксплуатации (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1836/11-С3). СИТУАЦИЯ: В каких случаях малоценное имущество облагается налогом Дополнительно к обязательным признакам вы вправе установить еще один критерий для включения имущества в состав основных средств - лимит стоимости имущества. При этом его конкретное значение должно быть в пределах 40 000 руб. Важно также закрепить лимит стоимости имущества в учетной политике организации (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Обратите внимание! Лимит стоимости в размере 40 000 руб. организация вправе применять с 2011 г. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 1 п. 3 Приложения к Приказу N 186н). Ранее указанный лимит составлял 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). В данном случае вы получаете возможность не учитывать в составе основных средств объект, стоимость которого не превышает установленного лимита. В практике такое имущество принято называть малоценным. Организация может учитывать его в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Данное имущество налогом не облагается (ст. 374 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17. Если в учетной политике организации лимит стоимости имущества не установлен, то любой объект, который отвечает критериям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, должен учитываться в составе основных средств. Даже если его стоимость совсем невелика. Если таких объектов много, учитывать их в качестве основных средств нерационально: увеличиваются налог на имущество и трудоемкость учета. Поэтому рекомендуем вам использовать право на установление указанного лимита. Например, организация "Альфа" приобрела 50 стульев для офиса по цене 1500 руб. каждый. Признакам основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) стулья соответствуют, поскольку: - используются для управленческих нужд организации; - предполагаемый срок их службы превышает 12 месяцев; - приобретены не для продажи; - способны приносить организации доход в будущем как средства труда. Учетной политикой организации "Альфа" лимит стоимости основных средств не установлен. В данном случае стулья подлежат учету в составе основных средств и облагаются налогом на имущество. СИТУАЦИЯ: Облагаются ли транспортные средства налогом на имущество В состав облагаемого имущества организации могут входить транспортные средства при условии, что они соответствуют установленным признакам основных средств (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, п. п. 2, 3 Методических указаний). Как известно, по транспортным средствам организация уплачивает транспортный налог, если он введен на территории соответствующего субъекта РФ (ст. ст. 356, 358 НК РФ). Поэтому у налогоплательщиков иногда возникает вопрос, надо ли по автотранспортным средствам платить налог на имущество, если в таком случае они будут облагаться налогами дважды. Эту проблему рассмотрел Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О. Его выводы заключаются в следующем. Двойного налогообложения в данной ситуации не возникает, поскольку объект и налоговая база по транспортным средствам у каждого налога установлены на основании различных характеристик. Так, налог на имущество организаций исчисляется исходя из стоимости объекта. А транспортный налог - исходя из физических свойств и влияния объекта на состояние дорог общего пользования. Таким образом, транспортное средство, учтенное организацией в качестве основного средства, облагается налогом на имущество. Причем, по нашему мнению, наиболее обоснованным является вариант, если вы начнете уплачивать налог независимо от того, зарегистрировано ваше транспортное средство в органах ГИБДД или других уполномоченных органах, перечисленных в п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938. Примечание Вопрос о дате, когда транспортное средство следует включить в состав облагаемого имущества, является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: С какого момента нужно облагать налогом транспортное средство в связи с регистрацией его в органах ГИБДД". 3.1.2. НА КАКИХ СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОТРАЖАЮТСЯ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ОРГАНИЗАЦИИ (СЧЕТА 01, 03, 79) Как отмечено выше, для российских организаций объектом налогообложения является имущество, учтенное у них на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). По общему правилу основные средства организации отражаются в бухгалтерском учете на следующих счетах: - 01 "Основные средства"; - 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Основания - п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" разд. I Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Так, на счете 01 учитываются основные средства, находящиеся в вашем распоряжении. А на счете 03 - объекты, которые вы передали (планируете передать) другим лицам за плату во временное владение (пользование). Например, это имущество, которое вы сдаете в аренду (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03 (п. 1)). Если по какой-либо причине вы ошибочно учли имущество не на этих счетах, а на других, это не освобождает вас от уплаты налога (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-6690/2008(15226-А45-40), Ф04-6690/2008(16280-А45-40), ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А12-12669/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.08.2008 N 10337/08)). Итак, имущество, которое числится на счетах 01 и 03, по общему правилу является объектом налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письма Минфина России от 26.10.2009 N 03-05-06-01/68, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05). Исключение составляют случаи, когда: - имущество не относится к объектам налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ (например, земельные участки и объекты природопользования); - для отдельных видов имущества установлены льготы. Примечание Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)" и гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества". Следует отметить, что основные средства, которые вы передали в доверительное управление, учитываются отдельно от остальных основных средств организации. Они отражаются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Основания - п. п. 2, 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее - Указания N 97н). Несмотря на это, данное имущество также облагается налогом у передавшей их организации. Примечание Более подробно об этом вы можете узнать в разд. 3.1.4 "Облагаются ли налогом основные средства, переданные в доверительное управление российской или иностранной организации". Если вы передали имущество в паевой инвестиционный фонд, то рекомендуем ознакомиться с разд. 3.1.4.1 "Облагаются ли налогом основные средства, переданные в паевой инвестиционный фонд закрытого типа". Кроме того, вам необходимо обращать особое внимание на имущество, которое учтено на счете 07 "Оборудование к установке" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). По общему правилу такие объекты к основным средствам не относятся и налогом не облагаются (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 3 ПБУ 6/01). Однако нередко налоговые органы считают, что организация неправомерно учитывает имущество на этих счетах, и на этом основании доначисляют налог. Примечание О налогообложении имущества, которое учитывается на счетах 07 или 08, и существующих рисках вы можете узнать соответственно в разд. 3.1.8 "В каких случаях оборудование к установке (счет 07) облагается налогом на имущество" и разд. 3.1.7 "В каких случаях вложения во внеоборотные активы (счет 08) облагаются налогом на имущество". Обращаем ваше внимание, что имущество, подлежащее учету на забалансовых счетах организации, не включается в объект налогообложения. Примечание Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.1.6 "Облагается ли налогом имущество, учтенное на забалансовых счетах". СИТУАЦИЯ: Можно ли перевести имущество, планируемое для продажи, из состава основных средств (счет 01) в категорию товаров (счет 41) Иногда на практике организация перестает использовать основное средство в своей деятельности. Например, когда планирует его продать. В связи с этим возникает вопрос: можно ли перевести такой объект в категорию товаров (на счет 41 "Товары") и не платить по нему налог на имущество? Отметим сразу, что этот вопрос является спорным. Контролирующие органы занимают следующую позицию: перевести основное средство в товары нельзя, так как это не предусмотрено законодательством по бухгалтерскому учету. Если изначально вы приобретали имущество не для перепродажи и приняли его на учет как основное средство, то оно остается таковым вплоть до момента выбытия (списания), в том числе путем продажи (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04). Примечание Подробнее о том, как отражается в бухгалтерском учете выбытие основного средства и с какого момента имущество исключается из объекта налогообложения, вы можете узнать в разд. 10.4 "Выбытие основных средств при реализации (продаже, безвозмездной передаче) имущества, передаче в уставный капитал, списании, частичной ликвидации: оформление, бухгалтерский учет и расчет налога". На наш взгляд, позиция Минфина России является обоснованной. Отметим также, что согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 41 применяется только в случаях, когда объекты приобретаются специально для продажи. Перевод объектов, учитываемых на счете 01, в состав товаров (на счет 41 "Товары") не предусмотрен. Между тем суды придерживаются иного мнения. Если организация больше не использует имущество в своей деятельности, то оно уже не соответствует признакам основного средства, установленным в п. 4 ПБУ 6/01. Поэтому такое имущество можно исключить из состава основных средств и учитывать как товар для перепродажи. Так, ФАС Поволжского округа признал, что организация правомерно списала имущество со счета 01 "Основные средства" на счет 41 "Товары" и, соответственно, не уплачивала налог по нему (Постановление от 27.01.2009 N А65-9168/2008). Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14. Однако подчеркнем: такой подход может быть оспорен налоговыми органами, что, в свою очередь, может повлечь доначисление налога на имущество. |
Похожие:
 | Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (далее Декларация) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками... |  | Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее Расчет) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками... |
| Декларация) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее – налог) в соответствии... | | Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее Расчет) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками... |
| Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее Расчет) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками... | | Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее Расчет) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками... |
| Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее Расчет) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками... | | Декларация) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее налог) в соответствии с... |
| Декларация) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее налог) в соответствии с... | | Расчет) заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее налог) в соответствии с главой... |