Особенности организации и ведения бухгалтерского учета
в потребительских кооперативах
Общие требования по организации бухгалтерского учета
потребительских обществ
В соответствии со статьей 26 Закона о потребительской кооперации потребительское общество обязано вести бухгалтерский учет, а также представлять финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Совет и правление потребительского общества несут ответственность за достоверность информации, содержащейся в годовом отчете и бухгалтерском балансе, полноту и достоверность информации, предоставляемой государственным органам, союзам потребительских обществ, пайщикам, а также за достоверность информации, предоставляемой для публикации в средствах массовой информации.
Годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке ревизионной комиссией потребительского общества в соответствии с уставом потребительского общества и положением о ревизионной комиссии потребительского общества. Заключение ревизионной комиссии рассматривается на общем собрании потребительского общества.
Таким образом, в потребительском кооперативе бухгалтерский учет должен быть организован и вестись в соответствии с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету коммерческих организаций.
Общие принципы организации аналитического учета определены статьей 27 Закона о потребительской кооперации, устанавливающей порядок ведения документов потребительского общества:
в уставе потребительского общества должен быть отражен порядок ведения документов (оформления приема и списка пайщиков, приема паевых взносов, ведения протоколов общих собраний потребительского общества и протоколов заседаний совета и решений правления потребительского общества и других).
Таким образом, аналитический учет в потребительских кооперативах, должен быть организован, как минимум, по каждому пайщику (по поступившим взносам и расчетам с пайщиками), по каждому виду деятельности, осуществляемой кооперативом. Прочие принципы детализации и группировки данных определяются отраслевыми особенностями осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 28 Закона о потребительской кооперации потребительское общество обязано хранить по месту нахождения совета потребительского общества следующие документы (в части, относящейся к документам бухгалтерского учета):
устав потребительского общества, изменения и дополнения, внесенные в него;
документы, подтверждающие права потребительского общества на имущество, находящееся на его балансе;
положение о филиале или представительстве потребительского общества;
документы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
заключения аудиторской организации и ревизионной комиссии потребительского общества;
другие документы.
Учет хозяйственных операций при создании потребительского общества
Источниками формирования имущества потребительского общества являются паевые взносы пайщиков, доходы от предпринимательской деятельности потребительского общества и созданных им организаций, а также доходы от размещения его собственных средств в банках, ценных бумаг и иные источники, не запрещенные законодательством Российской Федерации.
Потребительское общество создается за счет вступительных и паевых взносов. То есть, источниками, за счет которых приобретается или получается имущество потребительского кооператива при создании, являются вступительные и паевые взносы.
В соответствии со статьей 7 Закона о потребительской кооперации учредителями потребительского общества могут быть граждане, достигшие 16-летнего возраста, и (или) юридические лица. Число учредителей не должно быть менее пяти граждан и (или) трех юридических лиц.
Вступающий признается пайщиком с момента вынесения решения советом потребительского общества и уплаты вступительного взноса, а также паевого взноса или его части, установленной уставом потребительского общества. Таким образом, для того, чтобы первоначально потребительское общество могло быть создано, необходимо:
определить размер паевого фонда;
размер вступительных и паевых взносов;
срок, в течение которого взносы должны быть внесены.
В соответствии с определениями, приведенными в статье 1 Закона о потребительской кооперации:
вступительный взнос - денежная сумма, направленная на покрытие расходов, связанных со вступлением в потребительское общество;
паевой взнос - имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку.
Таким образом, разница между вступительными и паевыми взносами заключается в направлении их использования:
вступительные взносы направляются исключительно на покрытие конкретных расходов, то есть, для финансирования текущей деятельности;
паевые - должны быть направлены на приобретение имущества, необходимого для осуществления кооперативом уставной деятельности.
Таким имуществом могут быть внеоборотные активы, материально-производственные запасы, а также денежные средства, необходимые для обеспечения оборота активов при осуществлении предпринимательской деятельности.
Размеры вступительного и паевого взносов определяются общим собранием потребительского общества.
Статьей 22 Закона о потребительской кооперации специально подчеркивается, что вступительный взнос не входит в состав паевого фонда и не подлежит возврату при выходе пайщика из потребительского общества.
План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не устанавливает особенностей организации и ведения бухгалтерского учета потребительскими кооперативами (обществами). Поэтому, при формировании учетной политики общества (в части рабочего плана счетов) и при отражении в учете результатов отдельных хозяйственных операций следует руководствоваться общеметодологическими подходами, сформулированными в Инструкции по применению Плана счетов (в преамбуле Инструкции прямо сказано о том, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о всех видах расчетов с членами кооператива предназначен синтетический счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут быть открыты субсчета:
75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
75-2 "Расчеты по выплате доходов" и др.
Роль уставного капитала в потребительском кооперативе играет паевой фонд.
Следовательно, схема бухгалтерских проводок по формированию первоначального объема имущества и источников его приобретения может быть общей: сумма задолженности членов кооператива по паевым взносам отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал".
При фактическом поступлении сумм паевых взносов в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.
Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.
Вступительные взносы, хотя и вносятся одновременно с паевыми (вносимыми полностью или частично), отражению в составе расчетов с учредителями не подлежат, так как их экономическое содержание отлично от экономического содержания взносов в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.
Наиболее целесообразным, по нашему мнению, представляется их отражение на отдельном субсчете, открываемом к синтетическому счету 86 "Целевое финансирование". При этом начисление задолженности может осуществляться общим порядком - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86.
Например, уставом потребительского общества предусмотрено внесение паевых взносов в размере 120 тыс. руб. и вступительных - в размере - 2 тыс. руб. Для упрощения предположим, что все паевые взносы направляются исключительно на приобретение имущества и должны быть внесены единовременно - при создании кооператива.
В бухгалтерском учете в этом случае будут сделаны проводки (по каждому участнику - члену кооператива):
дебет счета 75 кредит счета 80 - 120 тыс. руб. - на сумму паевого взноса;
дебет счета 76 кредит счета 86, субсчет "Вступительные взносы" - 2 тыс. руб. - на сумму вступительного взноса;
дебет счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - если взносы вносятся денежными средствами, 08, 15 и т.д - если в счет паевых взносов передается имущество) - 120 тыс. руб. - на сумму фактически погашенной задолженности;
дебет счета 50 (51 и т.д.) кредит счета 76 - 2 тыс. руб. на сумму вступительного взноса.
Здесь может возникнуть одна проблема, связанная с тем, что в отличие от учредителей хозяйственных обществ и товариществ, физические и юридические лица могут приниматься в члены потребительских кооперативов практически в течение всего периода деятельности потребительского общества. При этом на общих основаниях они будут уплачивать и вступительные и паевые взносы. Если бы Закон о потребительской кооперации содержал однозначную норму, в соответствии с которой паевые взносы зачислялись бы исключительно в паевой фонд, при каждом вступлении нового члена кооператива приходилось бы вносить изменения в устав кооператива. Однако указание на подобное отнесение сумм поступивших паевых взносов содержится только в определении паевых взносов, приведенном в статье 1 Закона о потребительской кооперации. То есть, законодательство, в принципе, не запрещает зачисление паевых взносов, внесенных после окончания процесса формирования имущества, необходимого для осуществления уставной деятельности общества, и в иные фонды, создаваемые в соответствии с учредительными документами кооператива.
Более того, Закон о потребительской кооперации не содержит упоминаний и о членских взносах, за счет которых могло бы осуществляться финансирование текущей деятельности. Из этого следует, что средства, поступающие от паевых взносов, могут использоваться не только на этапе создания потребительского кооператива, но и в процессе выполнения им основной и предпринимательской деятельности (предпринимательская деятельность в потребительских кооперативах не может быть основной, так как они все-таки относятся к некоммерческим организациям).
Таким образом, наиболее рациональным представляется создание нескольких фондов, один из которых выполняет роль уставного капитала (то есть, обеспечивает имущественные интересы кредиторов), а другие - аккумулируют средства для приобретения дополнительных активов и финансирования текущей деятельности потребительского кооператива.
Паевые взносы, направляемые на финансирование текущей деятельности в строительных и иных аналогичных кооперативах, по нашему мнению, целесообразно учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 86 "Целевое финансирование". Это позволит оформлять проводки по передаче имущества, которое в соответствии с ГК РФ переходит в собственность пайщиков наиболее рациональным способом. При этом, по нашему мнению, сумма взносов, учтенных на счете 86, должна списываться независимо от того, на какой счет изначально были зачислены паевые взносы конкретного пайщика - на 80 или на 86. Сведения о полноте оплаты стоимости имущества, которое переходит в собственность пайщика, должны браться из регистров аналитического учета.
Например, размер паевого взноса равен 100 тыс. руб., количество пайщиков - 100 чел. Размер паевого фонда, установленный в уставе кооператива равен 1000 тыс. руб. Половина взносов внесена непосредственно при создании кооператива. В течение года полностью оплатили взносы 50 чел., (общая сумма - 5000 тыс. руб.) наполовину - 50 чел. (общая сумма - 2500 тыс. руб.).
В феврале месяце следующего года закончено строительство одного из трех боксов гаражно-строительного кооператива с общим число гаражей - 30 шт. Расходы по строительству учитывались общим порядком на счете 08. Стоимость 30 гаражей, законченных строительством, составила 3000 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
при создании кооператива:
дебет счета 75 кредит счета 80 "Уставный капитал" - 1000 тыс. руб. - на сумму паевого фонда, указанную в уставе кооператива;
дебет счета 51 кредит счета 75 - 500 тыс. руб. - на сумму поступивших паевых взносов при формировании паевого фонда (для упрощения предположим, что все паевые взносы вносятся безналичным порядком на расчетный счет кооператива, хотя на практике может иметь место внесение взносов наличными деньгами и неденежными активами);
в течение первого года:
дебет счета 51 кредит счета 75 - 500 тыс. руб. - на сумму паевых взносов, зачисляемых в паевой фонд;
дебет счета 51 кредит счета 86 - 6500 тыс. руб. (5000 + 2500 - 500 - 500) - на сумму паевых взносов, зачисляемых в состав фонда финансирования текущей деятельности;
после передачи 30 гаражей пайщикам:
дебет счета 86 кредит счета 08 - 3000 тыс. руб. - на сумму фактических затрат по строительству.
Очевидно, что часть пайщиков, получивших гаражи в первую очередь, ранее вносила свои взносы, зачисляемые в состав паевого фонда. Тем не менее, соответствующие суммы целесообразно списывать со счета 86 - в определенной степени обезличенно. Это позволит, во-первых, не вносить изменения в устав кооператива (в связи с изменением размера паевого фонда) и не может быть истолковано, как нарушение интересов кредиторов (как уже отмечалось, паевой фонд может выполнять и эту функцию).
Разумеется, впоследствии, при выходе из кооператива, пайщики, получившие соответствующие объекты в собственность, уже не могут претендовать на возврат паевых взносов. Исключением может быть ситуация, когда размер паевого взноса превышает стоимость полученного имущества. В этом случае возврату подлежит только сумма разницы.
Если по завершении всех работ стоимость активов, подлежащих передаче, будет равна суммарному размеру паевого фонда и фонда финансирования текущей деятельности (при отсутствии других пассивов, отражаемых в разделе III бухгалтерского баланса), общество может быть ликвидировано. Следует заметить, что подобная ситуация маловероятна и, скорее всего, кооператив будет продолжать деятельность, но выполняемые задачи несколько изменятся (что, возможно обусловит необходимость внесения изменений в устав общества).
В соответствии со статьей 23 Закона о потребительской кооперации общество помимо паевого фонда может формировать следующие фонды:
неделимый;
развития потребительской кооперации;
резервный;
иные фонды в соответствии с уставом потребительского общества.
Размеры, порядок формирования и использования фондов потребительского общества устанавливаются общим собранием потребительского общества.
В соответствии с определениями, приведенными в статье 1 Закона о потребительской кооперации:
паевой фонд - фонд, состоящий из паевых взносов, вносимых пайщиками при создании потребительского общества или вступлении в него и являющихся одним из источников формирования имущества потребительского общества;
резервный фонд - фонд, который предназначен для покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств и порядок формирования и использования которого определяется уставом потребительского общества или союза;
неделимый фонд - часть имущества потребительского общества или союза, которая не подлежит распределению между пайщиками и порядок формирования и использования которой определяется уставом потребительского общества или союза.
Определение фонда развития потребительской кооперации в Законе не приводится. Однако его назначение очевидно из наименования.
Паевой фонд следует отличать от неделимого, средства которого имеют строго определенное назначение: в соответствии со статьей 30 Закона о потребительской кооперации имущество потребительского общества, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, за исключением имущества неделимого фонда потребительского общества, распределяется между пайщиками, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества. Это имущество должно быть передано другому (другим) потребительскому обществу (потребительским обществам) на основании решения общего собрания ликвидируемого потребительского общества.
Так как средства неделимого фонда не могут быть использованы на текущие или инвестиционные цели, вряд ли целесообразно формировать его в период создания потребительского общества за счет паевых взносов. Более экономически оправданным представляется создание фонда за счет иных доходов кооператива (а не направлять средства, полученные непосредственно от пайщиков, для финансовой поддержки других аналогичных организаций).
Средства резервного фонда в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счете 82 "Резервный капитал".
О том, на каком синтетическом счете бухгалтерского учета следует отражать средства неделимого фонда и фонда развития потребительской кооперации, ни в Инструкции по применению Плана счетов, ни в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета указаний не содержится. По ранее действовавшему Плану счетов подобные фонды могли учитываться на отдельном субсчете, открываемом к счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций экономическое содержание счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" существенно изменилось, и учет средств каких-либо фондов на субсчетах этого счета не предусмотрен. Кроме того, средства фонда развития потребительской кооперации формируются не за счет доходов от предпринимательской деятельности, а относятся на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) потребительских кооперативов, занятых в сфере материального производства или на увеличение издержек обращения (расходов на продажу) кооперативов, занятых в сфере торговли и общественного питания, а также в заготовительной деятельности. В этих условиях учет фонда на счете учета нераспределенной прибыли представляется неправомерным и экономически.
По нашему мнению, подобные фонды могут учитываться на обособленных субсчетах, открываемых к счету 86 "Целевое финансирование". Эти фонды создаются за счет целевых взносов (в роли которых могут выступать и паевые) и перечислений, а расходование накопленных средств осуществляется, как правило, на основе сметы доходов и расходов, утвержденной установленным порядком. То есть, хозяйственные операции, которые производятся в отношении средств фонда, полностью соответствуют операциям, производимым за счет целевых поступлений, и отражаемых на счете 86.
Примерная схема бухгалтерских проводок по формированию и использованию средств перечисленных фондов может быть следующей:
дебет счета 84 кредит счета 82 - на сумму средств, зачисляемых в резервный фонд.
Использование счета 84 в данном случае обусловлено тем, что резервный фонд может создаваться, как правило, в потребительских обществах осуществляющих предпринимательскую деятельность и, следовательно, формирующих финансовые результаты и распределяющих полученные доходы. Для того, чтобы максимально приблизить схему бухгалтерского учета к требованиям нормативных документов (прежде всего, Инструкции по применению Плана счетов) и, следовательно, упростить ее, целесообразно применять общеметодологический подход - учитывать поступающие доходы на счете учета продаж, полученный финансовый результат - списывать на счет учета прибылей и убытков, а сумму дохода, очищенную от налогов и подлежащую распределению, - на счет учета нераспределенной прибыли (непогашенного убытка);
дебет счета 82 кредит счета 84 - на сумму средств резервного капитала, направленную на погашение полученного убытка от деятельности потребительского кооператива.
Прочие проводки по дебету счета 82 могут оформляться в том случае, когда в уставе общества указано, на какие цели (помимо погашения убытка) могут направляться средства резервного фонда. Кредитуемый счет при этом определяется в зависимости от экономического содержания хозяйственной операции;
дебет счета 84 кредит счета 86, субсчет "Неделимый фонд" - на сумму средств, направляемых в неделимый фонд;
дебет счета 86, субсчет "Неделимый фонд" кредит счета 76 - на сумму средств остатка неделимого фонда, подлежащего перечислению по предназначению;
дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму средств неделимого фонда, фактически переданных по предназначению;
дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 86, субсчет "Фонд развития потребительской кооперации" - на сумму, средств, фактически зачисленных в фонд;
дебет счета 86, субсчет "Фонд развития потребительской кооперации" кредит счетов учета расчетов или производственных затрат - на сумму средств, направленных на развитие производства, расширение деятельности потребительского кооператива, и т.д.
|
