1.3. Особенности бухгалтерского учета при переходе с обычной системы учета на упрощенную форму
Иногда предприятия вынуждены переходить со специального режима налогообложения на общий режим, а малое предприятие может лишиться своего статуса. В таких случаях появляется обязанность применять ПБУ 18/02. В подобных «переходных» ситуациях у организаций возникает много вопросов, поэтому попробуем разобраться с наиболее существенными из них.
В случае если организация утратила право на УСН в отчете о прибылях и убытках отражаются показатели за отчетный период и за прошлый год. Организация сначала должна восстановить бухгалтерский учет доходов и расходов за текущий год, так как форма № 2 заполняется за определенный период с начала года. Затем следует рассчитать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства за прошедший квартал. Разницы по ПБУ 18/02 отражаются за весь квартал, в котором организация потеряла право на УСН. Сначала нужно посчитать разницу между налогом, который рассчитан с бухгалтерской прибыли (стр. 140 формы № 2), и тем, что отражен в декларации. Полученную величину необходимо провести в бухучете и показать в отчетности.
Если эта сумма отрицательная, то в бухгалтерском учете фиксируют постоянное налоговое обязательство либо отложенный налоговый актив. Если же результат положительный, то его следует провести как постоянный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.
Необходимо указать постоянное обязательство или актив, ведь потом их не потребуется погашать. Отметим, что по кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» надо начислить налог, рассчитанный именно с бухгалтерской прибыли.
После того как все показатели будут рассчитаны и проведены в учете, нужно только отразить в их балансе и в отчете о прибылях и убытках. В итоге получится, что формально организация выполнила требования ПБУ 18/02.
В связи с этим при переходе на общий режим налогообложения необходимо учесть следующее:
- при реализации товаров, работ и услуг в период применения общего режима налогообложения в доходах от реализации не учитываются суммы авансов, полученные от покупателей под предстоящие поставки, если эти суммы были включены в состав доходов в период применения УСН;
- в доход от реализации включаются суммы оплаты по договорам, исполненным в период применения УСН, поступившие после перехода на общий режим налогообложения, если эти суммы не были учтены при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, т.е. доход для целей налогообложения прибыли будет признан по мере поступления оплаты по сделкам, осуществленным в период применения УСН;
- с начала квартала, в котором право на УСН утрачено, организация в налоговом учете признает расходы по правилам гл. 25НК РФ. Организации, применяющие УСН, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе признать значительно меньшее число расходов, чем плательщики налога на прибыль. Поэтому при переходе на общий режим налогообложения в число расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль нужно включить те из них, которые такая организация не могла признать в период применения УСН (речь идет только о квартале, в котором право на применение «упрощенки» утрачено). При этом должны выполняться требования ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода;
- расходы, которые при применении УСН были учтены в момент их оплаты, не подлежат повторному включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль после перехода на общий режим налогообложения.
Организация утратила право на ЕНВД. Организации, переведенные на режим ЕНВД, могут одновременно заняться новой деятельностью, которая не облагается ЕНВД. И если заранее не перевести эту деятельность на УСН, то с нее надо платить обычные налоги, в том числе и на прибыль; следовательно, организация должна руководствоваться ПБУ 18/02.
Впрочем, к деятельности с применением ЕНВД ПБУ 18/02 все равно никакого отношения иметь не будет. В п. 7 ст. 34626 НК РФ предусмотрено: организации, которые по одному виду деятельности переведены на ЕНВД, а по другому уплачивают налог на прибыль, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.
Если организация по какому-то виду деятельности переходит на уплату ЕНВД, то ей придется восстановить НДС, относящийся к имуществу, которое будет использоваться в этой деятельности. Это требование касается, в том числе, и имущества, которое будет использоваться одновременно и в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму.
Однако порядок восстановления НДС по такому имуществу отличается от порядка, предусмотренного для имущества, которое будет целиком использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Абзацем 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, переходящие на специальные налоговые режимы, восстанавливают суммы НДС, ранее принятые к вычету, в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные специальные режимы.
НДС по такому имуществу восстанавливается и уплачивается в бюджет в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД.
Если же имущество будет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД только частично, то у организации нет оснований восстанавливать относящийся к нему НДС до момента начала фактического использования этого имущества в деятельности, облагаемой ЕНВД. "Входной" НДС по такому имуществу следует восстанавливать только в том периоде, когда оно фактически начнет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом, поскольку имущество будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности только частично, сумма налога к восстановлению должна рассчитываться пропорционально доле выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки организации за этот налоговый период.
На доходы и расходы организации, уплачивающей ЕНВД, правила ПБУ 18/02 не распространяются.
Если предприятие утратило статус малого, возникают некоторые особенности учета. Если малое предприятие решило не применять ПБУ 18/02, это нужно зафиксировать в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Здесь нужно помнить, что п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской федерации» устанавливает ограничения для структуры уставного капитала и численности сотрудников малых предприятий. Возьмем предприятие, занимающееся оптовой торговлей. Как только численность ее работников превысит 50 человек, к малому предприятию она относиться уже не будет, и сразу появится обязанность применять ПБУ 18/02, несмотря на положения учетной политики. В таком случае придется выявить все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, сложившиеся на начало квартала, в котором предприятие утратило статус малого. На эту дату нужно отразить постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы). В дальнейшем ежемесячно в учете надо списывать эти суммы.
Теперь рассмотрим и обратные ситуации — когда организация в течение года получает право отказаться от применения ПБУ 18/02.
В случае если предприятие стало малым из-за сокращения штата в середине года или изменения соотношения долей в уставном капитале. Можно ли сразу отказаться от применения ПБУ 18/02? Ответ будет однозначным - нет, нельзя. Отказаться от трудоемкого расчета налоговых активов и обязательств можно только со следующего года.
Отказ от ПБУ 18/02 нужно тоже закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это следует из п. 8 ПБУ 1/98, а внесенные в учетную политику изменения вступают в силу только с 1 января следующего года (п. 18 ПБУ 1/98).
В законе сказано, что статус малого предприятия уполномочены подтверждать органы исполнительной власти. Однако организации достаточно просто соответствовать критериям малого предприятия и подтверждать ничего не надо, а убедиться в этом инспекторы смогут при выездной проверке.
В случае если организация желает перейти на ЕНВД, то сделать это она сможет в течение года. Допустим, часть торгового зала была продана, и магазин стал занимать не более 150 кв. м. В НК РФ прямо не указано, с какого момента в этом случае надо отказаться от уплаты налога на прибыль (ПБУ 18/02) и начинать уплачивать ЕНВД.
Организация не должна применять ПБУ 18/02 с того месяца, в котором стала плательщиком ЕНВД, так как именно с этого момента организация начинает платить ЕНВД, а налог на прибыль уже не платится.
Итак, с месяца перехода на ЕНВД организация не должна вести учет разницы согласно ПБУ 18/02. При этом остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» надо отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В бухгалтерском учете следует сделать такие записи:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — списаны с учета отложенные налоговые активы;
Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — списан остаток отложенных налоговых обязательств.
Чтобы показатели баланса были сопоставимы, данные на начало года следует показать без учета отложенных налогов. Никаких исправительных записей в бухгалтерском учете при этом делать не надо.
Глава 2.
Особенности налогообложения в сфере малого бизнеса
2.1. Законодательное и нормативное регулирование налогообложения малого бизнеса
Субъекты малого предпринимательства в РФ как самостоятельное социально – экономическое явление существуют около 15 лет. Действующие законодательные и нормативно – правовые акты направлены на государственную поддержку малых предприятий с целью создания благоприятных условий для их функционирования, и в первую очередь предоставления льгот по налогообложению.
Развитие налогообложения малого бизнеса связано с выходом в свет постановления Правительства РФ от 11 мая 1993 г. №446 «О первоочередных мерах по развитию и государственной поддержке малого предпринимательства в РФ». Предусматривался комплекс первоочередных мер по стимулированию и государственной поддержке малых предприятий, а также налоговые льготы для малых предприятий, работающих на приоритетных направлениях в том числе:
- освобождение от уплаты НП первые два года работы;
- возмещение НДС, уплачиваемого поставщикам оборудования и основных средств;
- предоставление льгот по налогообложению доходов коммерческих банков, предоставляющих кредиты малым предприятиям;
- сохранение налоговых льгот при приватизации малых предприятий.
Постановление сыграло положительную роль, что выразилось в заметном росте числа малых предприятий во всех отраслях экономики в 1993 г.
14 июня 1995 г. был принят Федеральный закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ». Он определил общие положения поддержки малых предприятий, формы и методы государственного стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.
Чуть позднее, с января 1996 г., начал действовать Федеральный закон №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», в котором большая роль отводилась налоговым вопросам. Цель Закона – максимальное упрощение ведения бухгалтерского учета, составления налоговой отчетности и процедуры уплаты налогов. На этой основе Правительство РФ пыталось вывести из «теневого оборота» субъекты малого предпринимательства с численностью до 15 человек, расширив тем самым налоговую базу.
В результате к настоящему времени сложились и функционируют три системы налогообложения малых предприятий:
1. Общеустановленная система, при которой малые предприятия платят те же налоги, что и другие налогоплательщики: НДС, акцизы, НП и др. При этом малые предприятия получают помимо общих специальные льготы. По налогу на прибыль при определенных условиях они пользуются «налоговыми каникулами», а по НДС с 1 января 2001 г. – необлагаемым минимумом.
2. Упрощенная система налогообложения в форме единого налога на доход или выручку малых предприятий.
3. Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Следующим этапом в развитии налогообложения субъектов малого предпринимательства стало принятие Федерального закона от 31 июля 1998 г. №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Необходимость появления такого закона вызвана тем, что действующий до этого закон не выполнял возложенных на него задач. В силу особенностей деятельности малых предприятий он не обеспечивал полного учета объектов обложения и не давал возможности наладить контроль за малым бизнесом, чтобы исключить уклонение от уплаты налогов и развитие теневой экономики.
С 1 января 1999 г. в РФ действует главный законодательный акт о налогах – Налоговый кодекс РФ (часть первая). С введением части первой Налогового кодекса РФ был сделан значительный шаг к стабилизации налоговой системы, положено начало упорядочению отношений между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов.
А с 1 января 2001 г. – его вторая часть, в которую включены федеральные законы о НДС, об акцизах, о НДФЛ и ЕСН.
С 1 января 2002 г. введены в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль», гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей».
30 июля 2002 г. был официально опубликован Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений в Налоговый кодекс РФ». Налоговый кодекс РФ был дополнен двумя новыми главами - 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В соответствии с гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» предприятия могут вместо совокупности федеральных, региональных, местных налогов и сборов уплачивать единый налог.
Указанные режимы налогообложения применяются с 1 января 2003 г. ранее действовавшие федеральные законы, регулировавшие аналогичные налоговые режимы утрачивают силу.
Таким образом, заново были переписаны существующие с 1995-1998 гг. системы налогообложения субъектов малого предпринимательства. При этом принципы проводимой налоговой реформы не изменились - ранее действовавшие правила для малых предприятий были конкретизированы и преимущественно ужесточены.
Процесс совершенствования законов продолжается. Проблема налогообложения малых предприятий до конца не урегулирована действующим законодательством.
2.2. Налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения
В соответствии с разделом VIII1 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, являются разновидностью специальных налоговых режимов, к которым также относятся система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, специальная система налогообложения участников соглашений о разделе продукции.
Субъекты малого предпринимательства при осуществлении хозяйственной деятельности могут применять общую систему налогообложения либо специальные налоговые режимы.
Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов регулируется законодательными и другими нормативными актами.
Малые предприятия, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.
Освобождаются от уплаты налога на прибыль:
- предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход;
- предприятия малого бизнеса.
Упрощенная система выгодна с точки зрения налоговой нагрузки, поскольку в отличие от общего режима налогообложения реализация товаров (работ, услуг) при специальном режиме не облагается НДС.
Однако данное преимущество иногда мешает организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения: не являясь плательщиком НДС, организация освобождается от обязанности по выставлению счетов-фактур. Для покупателей - юридических лиц, работающих по общей системе налогообложения, это существенный минус.
Упрощенная система налогообложения - это такая система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате четырех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные, установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.
Основными признаками упрощенной системы являются следующие положения.
1. Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
Указанное означает, что субъекты упрощенной системы уплачивают вместо налога на прибыль (доход - для индивидуальных предпринимателей), налога на добавленную стоимость, исчисляемого по внутренним операциям (при реализации, передаче для собственных нужд, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления), налога на имущество, единого социального налога один единый налог (Таблица 1).
Таблица 1.
Виды налогов, от которых освобождаются организации и предприниматели при упрощенной системе налогообложения
Организации
|
Предприниматели без образования юридического лица
|
1. Налог на добавленную стоимость
|
1. Налог на добавленную стоимость
|
2. Налог на прибыль
|
2. Налог на доходы физических лиц (с доходов предпринимателя)
|
3. Единый социальный налог
|
3. Единый социальный налог
|
4. Налог на имущество
|
4. Налог на имущество
|
При этом сохраняется обязанность по уплате всех иных налогов и сборов, подлежащих уплате в общем порядке, в том числе НДС по товарам, при их ввозе на таможенную территорию РФ.
2. Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным.
3. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
4. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с законодательством РФ.
5. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, исполняют обязанности налоговых агентов, в общеустановленном порядке.
6. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, применяют действующий порядок ведения кассовых операций и порядок применения ККМ.
7. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать порядок представления статистической отчетности.
8. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выполняют требования законодательства о бухгалтерском учете в ограниченном объеме.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. ФЗ от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Организация, которая применяет по разным видам деятельности два специальных налоговых режима (например, УСН и ЕНВД), один из которых в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.
Помимо перечисленных обязанностей организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять в добровольном порядке уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 34612 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 15 млн. руб.
Величина предельного размера доходов, ограничивающая право перехода на УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары, работы, услуги в РФ за предыдущий календарный год. Также применяются коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.
Сумма предельных доходов за отчетный (налоговый) период, после которой утрачивается право на применение упрощенной системы налогообложения, - 20 млн. руб. Данная величина также подлежит индексации (п. 4 ст. 346 НК РФ).
Доход от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ и без учета НДС.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей предоставляется также право обратного перехода: можно выбрать упрощенную систему, а затем вернуться к общему режиму налогообложения, соблюдая при этом порядок перехода, установленный законом (п. 1 ст. 346 НК РФ).
Объект налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбирают самостоятельно. В течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения объект не может быть изменен.
По единому налогу при упрощенной системе налогообложения установлено два вида объекта:
1) доходы;
2) доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.
В связи с тем, что упрощенная система налогообложения организаций заменяет уплату налога на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - уплату налога на доходы с физических лиц, то порядок определения доходов для каждой категории налогоплательщиков различен.
Определение доходов организаций при упрощенной системе налогообложения происходит в том же порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков налога на прибыль.
При определении объекта налогообложения организаций учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Также необходимо иметь в виду, что при определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии со ст.ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ.
Показатель "расходы" используется только теми налогоплательщиками, которые установили в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом необходимо отметить, что порядок определения расходов применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.
Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при упрощенной системе, установлен ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
В абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса РФ.
В связи с этим все расходы, применяемые при упрощенной системе налогообложения, можно разделить на две группы:
1) расходы, применяемые без учета норм гл. 25 Налогового кодекса РФ, регулирующих сходные виды затрат (подп. 1, 2, 3, 4, 8, 22, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
2) расходы, применяемые с учетом норм гл. 25 Налогового кодекса РФ, регулирующих сходные виды затрат (подп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения установлен ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
С учетом отдельных исключений метод признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения можно назвать кассовым методом, используемым по налогу на прибыль.
Налоговым периодом по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признается календарный год.
Отчетными периодами по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В случае если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то налогоплательщик, применяющий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в следующем порядке.
Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента от доходов, учитываемых при упрощенной системе налогообложения.
|
