ОДОБРЕНО
Президиумом Федерального
арбитражного суда Уральского округа
Протокол № 10 от 14.07.2008
Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации
1. Взыскание процентов, подлежащих уплате в связи с проведением реструктуризации задолженности организации перед федеральным бюджетом по налогам и сборам, начисленным пеням и штрафам за нарушение законодательства Российской Федерации по налогам и сборам, а также возврат или зачет излишне уплаченных сумм процентов осуществляются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для взыскания, возврата, зачета налога.
Решением налогового органа открытому акционерному обществу предоставлено право на реструктуризацию задолженности перед федеральным бюджетом по налогам и сборам, начисленным пеням и штрафам за нарушение законодательства Российской Федерации по налогам и сборам. Указанным решением была установлена обязанность общества в течение периода действия графика погашения задолженности уплачивать проценты с сумм реструктурированной задолженности. Поскольку проценты в добровольном порядке обществом уплачены не были, налоговый орган обратился в суд с заявлением об их взыскании.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требования налогового органа удовлетворены. При этом суды исходили из того, что проценты с сумм реструктурированной задолженности подлежат взысканию в пределах общего трехлетнего срока давности как проценты за пользование денежными средствами.
Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменил, в удовлетворении заявленного требования отказал по следующим основаниям.
В соответствии с п. 4 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом[1], утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом», с сумм реструктурированной задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 – го числа последнего месяца квартала, организацией уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В силу Порядка проведения реструктуризации проценты, исчисленные с сумм реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. Условие их уплаты в установленный срок является необходимым при предоставлении права на реструктуризацию задолженности. Контроль за исполнением организацией обязательств по погашению задолженности по обязательным платежам, а также обязательств по своевременной и полной уплате текущих платежей в течение всего срока реструктуризации этой задолженности осуществляется налоговым органом (п. 19 Порядка проведения реструктуризации).
С учетом изложенного при взыскании указанных процентов подлежат применению ст. 46, 48 Налогового кодекса.
Налоговым органом пропущен срок для обращения в суд с заявлением о взыскании процентов по реструктуризации. В связи с тем, что данный срок восстановлению не подлежит[2], налоговый орган утратил право взыскания задолженности в судебном порядке.
Таким образом, требования налогового органа удовлетворению не подлежат.
По другому делу открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным отказа налогового органа в возврате излишне уплаченных процентов с сумм реструктурированной задолженности.
По мнению налогового органа, правовые основания для возврата излишне уплаченных процентов с сумм реструктурированной задолженности отсутствуют, поскольку ст. 78 Налогового кодекса установлен порядок возврата только излишне уплаченных сумм налогов. Факт излишней уплаты процентов и их размер налоговым органом не оспариваются.
Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены. При этом суд первой инстанции исходил из того, что отсутствие в Порядке проведения реструктуризации положения о возврате излишне уплаченных сумм процентов по реструктуризированной задолженности не может лишить права налогоплательщика на возврат или зачет таких излишне уплаченных сумм процентов.
Исходя из изложенного, с учетом ч. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возврат излишне уплаченных процентов с сумм реструктурированной задолженности следует осуществлять в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса, регулирующей сходные отношения в сфере налоговых правоотношений, – порядок и условия возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней.
Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе.
2. Пункт 3 ст. 46 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ о порядке исчисления срока обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога и пеней обратной силы не имеет.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с открытого акционерного общества пеней.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с тем, что налоговым органом пропущен срок для обращения в арбитражный суд с таким заявлением. При этом суд первой инстанции руководствовался следующим.
В силу п. 3 ст. 46 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»[3], с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», 6-месячный срок для обращения налогового органа в суд в отношении исков к юридическим лицам о взыскании налога исчислялся с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного для бесспорного взыскания соответствующих сумм. При этом п. 3 ст. 46 Налогового кодекса было установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Пунктом 26 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ установлена новая редакция п. 3 ст. 46 Налогового кодекса, в силу которой 6-месячный срок для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Таким образом, Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ изменен момент, с которого начинает исчисляться срок на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налога, и в связи с этим уменьшен общий срок, в течение которого налоговый орган может применить меры принудительного взыскания налога. Следовательно, Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ в этой части устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и, соответственно, в силу п. 3 ст. 5 Налогового кодекса имеет обратную силу и распространяется на спорные правоотношения.
Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил, заявленные требования налогового органа удовлетворил по следующим основаниям.
В соответствии с п. 3 ст. 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Положения Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ о внесении изменений в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса не устанавливают дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков и, следовательно, не имеют обратной силы.
Статьей 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ установлено, что указанный Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2007 года, за исключением положений, для которых данной статьей установлены иные сроки вступления в силу. Положения Налогового кодекса в редакции указанного Федерального закона применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 года.
Таким образом, применение п. 3 ст. 46 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ к правоотношениям, возникшим до 31.12.2006, является неправомерным.
Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
3. Налоговый орган утрачивает право применения мер принудительного исполнения обязанности налогоплательщика по уплате пеней в случае, если им в установленные сроки не приняты меры по бесспорному взысканию недоимки и пропущен срок обращения в суд с заявлением о ее взыскании.
Федеральное государственное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика.
Возражая против заявленного требования, налоговый орган указал, что ст. 47 Налогового кодекса не содержит ограничений по сроку принятия решения о взыскании налога и пеней за счет имущества.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены исходя из следующего.
В силу п. 1 ст. 72 Налогового кодекса пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
В соответствии с п. 5 ст. 75 Налогового кодекса пеня уплачивается одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Следовательно, начисление и взыскание пеней на суммы недоимки, по которой истек срок давности взыскания, противоречит действующему законодательству.
Поскольку в отношении задолженности, на которую начислены пени, в установленные сроки меры по ее бесспорному (в порядке, установленном ст. 46, 47 Налогового кодекса) и судебному взысканию налоговым органом не применялись, постановление налогового органа о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика является неправомерным.
Суд кассационной инстанции оставил в силе принятые по делу судебные акты.
По другому делу открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены на основании того, что пени начислены на недоимку, образовавшуюся в годы, предшествовавшие трехлетнему сроку для обращения в суд, и налоговым органом утрачена возможность взыскания задолженности в связи с истечением трехлетнего срока давности взыскания данной задолженности.
Суд кассационной инстанции судебные акты отменил исходя из следующего.
В силу ст. 46 Налогового кодекса[4] налоговый орган, не реализовавший полномочия по бесспорному взысканию недоимки, вправе обратиться в суд с иском о ее взыскании в срок, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса. Пропуск налоговым органом, не реализовавшим полномочия по взысканию недоимки в бесспорном порядке, срока обращения в суд свидетельствует об утрате им возможности принудительного исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога. В этом случае налоговый орган утрачивает не только право требовать от налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налога, но и лишается возможности обеспечивать исполнение такой обязанности путем начисления пеней в отношении указанной недоимки.
Налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих обязанность налогового органа по обращению в суд с иском о взыскании недоимки, в отношении которой приняты меры по ее бесспорному взысканию в порядке, установленном ст. 46, 47 Налогового кодекса, равно как и обязывающих налоговый орган прекратить исполнение мер по бесспорному взысканию недоимки по истечении трехлетнего срока с момента ее образования.
Сделав вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания указанной задолженности, суды не установили, принимались ли налоговым органом меры по бесспорному взысканию данной задолженности в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 Налогового кодекса. Сам по себе факт того, что недоимка, за несвоевременную уплату которой начислены и предъявлены к уплате пени, образовалась в годы, предшествовавшие трехлетнему сроку для обращения в суд, не может свидетельствовать о том, что налоговым органом утрачена возможность ее взыскания в бесспорном порядке.
Поскольку вывод об отсутствии у налогового органа права взыскания пеней за несвоевременную уплату налогов сделан судами без достаточных оснований, дело направлено на новое рассмотрение.
4. При предоставлении налоговым органом в суд расчета пеней, позволяющего определить обоснованность их начисления в соответствующем размере, отсутствие в требовании об уплате пеней сведений, указанных в п. 4 ст. 69 Налогового кодекса, не может являться единственным основанием для признания такого требования недействительным.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании требования налогового органа об уплате пеней недействительным.
В обоснование заявления общество указало на нарушение налоговым органом п. 4 ст. 69 Налогового кодекса, а именно в требовании об уплате пеней не указаны размер задолженности по налогам, на суммы которой начислены пени, даты, с которых производилось начисление пеней, ставка пеней.
Суд первой инстанции согласился с доводами общества и удовлетворил его заявление.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции по следующим основаниям.
В силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
Суд признал оспариваемое требование налогового органа недействительным по формальным основаниям, исходя из того, что оно не соответствует положениям ст. 69 Налогового кодекса.
Вместе с тем в материалах дела имеются представленные налоговым органом расчеты пеней и недоимок по всем налогам, указанным в оспариваемом требовании. Расчеты содержат ссылки на периоды начисления пеней, суммы налогов, за несвоевременную уплату которых начислены пени. Кроме того, материалы дела содержат акт сверки и пояснения налогового органа и общества о причинах расхождения в данных по расчетам.
В силу изложенного нарушение налоговым органом положений ст. 69 Налогового кодекса не может служить единственным основанием для признания требования налогового органа недействительным. Поскольку налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно, требование может быть признано недействительным, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, сбора, пеней и документы, представленные сторонами, не позволяют суду определить обоснованность расчета сумм, включенных налоговым органом в требование об уплате налога, сбора, пеней, направленное налогоплательщику.
Поскольку обстоятельства, связанные с возникновением у общества обязанности по уплате пеней, судом не устанавливались, дело направлено на новое рассмотрение.
|
