2.3 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в условиях несостоятельности (банкротства) организации
Согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» юридические лица ведут бухгалтерский учет непрерывно с момента своей государственной регистрации до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Бухгалтерский учет активов и обязательств организации и операций с ними осуществляется в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы бухгалтерского учета в РФ.
Бухгалтерский учет операций, связанных с банкротством организации, также осуществляется в соответствии с действующим законодательством на протяжении всего периода проведения процедур банкротства. Осуществление бухгалтерского учета в организациях на грани банкротства имеет ряд специфических особенностей, вызванных чрезвычайностью ситуации, что определено Законом № 127-ФЗ. С введением Закона № 127-ФЗ на страницах периодической печати стало появляться много публикаций по вопросам банкротства, прежде всего юридических лиц. Но в них, как правило, комментируется нормативно-правовая база банкротства, рассматриваются схемы действий в процессе ликвидации или продажи предприятий. Конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с Законом № 127-ФЗ на данный момент отсутствует. В бухгалтерском учете операции, связанные с процедурами банкротства предприятия, должны быть отражены в разрезе статей и глав этого Закона с учетом действующего законодательства, в том числе с учетом нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В условиях банкротства необходимо организовать бухгалтерский учет и аудит по процедурам несостоятельности: предупреждению банкротства, наблюдению, финансовому оздоровлению, внешнему управлению, конкурсному производству, мировому соглашению.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации обеспечивает систему нормативного регулирования, которая определяет установленную государством совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности на предприятиях. Организация и ведение бухгалтерского учета, в том числе при проведении процедур банкротства, осуществляется в соответствии с нормативными документами, относящимися к разным уровням нормативного регулирования.
К документам первого уровня относятся:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая, третья и четвертая);
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ;
3. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ;
4. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ;
5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;
6. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и другие.
В Гражданском кодексе РФ (далее – ГК РФ) предусмотрена обязательность ведения юридическими лицами бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ «юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету». В этом документе установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности, формы обеспечения обязательств и др.
В соответствии с п. 1 ст. 61 Гражданского кодекса РФ ликвидация юридического лица представляет собой прекращение его деятельности без правопреемства, т.е. без перехода прав и обязанностей к другим лицам. Общие правила ликвидации юридических лиц содержатся в ст. 61-64 ГК РФ, а специфические вопросы ликвидации акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью изложены в ст. 21-24 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ст. 57-58 Федерального закона от 08.12.1998г. № 14 – ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Статьей 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Эта норма получила свое развитие и в Законе № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии со ст. 149 которого предприятие-должник считается ликвидированным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника на основании вынесенного арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства.
В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) ведение бухгалтерского учета относится к одной из основных обязанностей организации-налогоплательщика. При этом подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика в течении четырех лет «обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета». Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в установленные государством порядке и сроки. В Налоговом кодексе РФ обращается внимание на правильное и своевременное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, порядок формирования доходов и расходов организации, а также объектов налогообложения. В соответствии с этим документом данные бухгалтерского учета служат основой исчисления налогооблагаемых баз и делают правильность ведения бухгалтерского учета предметом налоговых проверок (ст. 23 и 120 НК РФ). Налоговый кодекс РФ определяет порядок налогообложения не только нормально работающих налогоплательщиков, но и в условиях банкротства и ликвидации.
Общие положения по порядку исчисления налогов, сборов, пеней, штрафов при ликвидации организации изложены в ст. 49 НК РФ.
В соответствии с законом № 127-ФЗ ведение бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства вменяется в обязанности арбитражного управляющего, исполняющего полномочия органов управления организации-должника. Во время осуществления процедур банкротства появляются особые внутренние и внешние пользователи бухгалтерской отчетности и учетной информации. К ним относятся арбитражные управляющие, арбитражные суды, конкурсные кредиторы.
Основным нормативным документом, регулирующим организацию и ведение бухгалтерского учета, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. В соответствии с данным документом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, оформляются оправдательными документами в момент совершения операции, в случае отсутствия такой возможности непосредственно после ее окончания. В дальнейшем эти операции путем двойной записи отражаются на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет рассматривается как информационная система, которая функционирует непрерывно со дня регистрации организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации в соответствии с установленными законодательством правилами и порядке. С целью проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств в порядке и сроки, установленные руководителем организации, проводится их инвентаризация. Закон № 129-ФЗ распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации, независимо от их финансового состояния и других обстоятельств.
Организация бухгалтерского учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности должны соответствовать принципам, правилам, методам (способам), установленным положениями по бухгалтерскому учету, документами второго уровня нормативного регулирования. Данный уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности включает положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России и обязательные к использованию организациями. Стандарты содержат общие принципы, правила признания, оценки, группировки информации по объектам бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности имущества, обязательств, фактов хозяйственной деятельности. Особое значение для учета в условиях несостоятельности (банкротства) и бухгалтерской отчетности имеют следующие положения по бухгалтерскому учету:
Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.
Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н.
Учет материально-производственных запасов (ПБУ5/01), утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.
Учет основных средств (ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н.
Доходы организации (ПБУ 9/99), утверждено приказом Минфина РФ от06.05.1999 г. № 32н.
Расходы организации (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина РФ от06.05.1999 г. № 33н.
Учет государственной помощи (ПБУ 13/2000), утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 92н.
Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007), утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н.
Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/08), утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н.
Информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02), утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.2002 г. № 66н и другие.
Третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета включает акты методического характера. Они представлены методическими указаниями, положениями, инструкциями разъяснительного, уточняющего, рекомендательного характера по отдельным вопросам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. К документам третьего уровня относятся методические указания, разработанные в развитие отдельных Положений по бухгалтерскому учету, а также инструкции и методические указания (рекомендации), касающиеся особенностей учета отдельных объектов (например, затрат на производство и реализацию продукции) или в определенных ситуациях (например, при реорганизации предприятия). Записи по бухгалтерскому учету операций, связанных с банкротством организаций, на счетах бухгалтерского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2002 г. № 94н).
Среди документов третьего уровня также следует назвать:
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.05.2003 г. № 44н.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135н.
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 и другие.
Специфическим документом при организации учета в условиях банкротства являются Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, которые используются при проведении реорганизационных и ликвидационных мероприятий.
Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета содержит документы, регламентирующие бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в отдельной организации. Документы этого уровня разрабатываются на основе нормативных документов I-III уровней и представляют собой внутрифирменные регламентирующие документы по бухгалтерскому учету, имеющие обязательный характер для всех структурных подразделений предприятия. К документам этого уровня относится учетная политика организации, которая утверждается приказом руководителя организации. В составе приказа руководителя «Об учетной политике» разрабатываются и утверждаются следующие рабочие документы: формы первичных учетных документов и учетных регистров; график документооборота; рабочий план счетов бухгалтерского учета; формы внутренней бухгалтерской отчетности; порядок и сроки проведения инвентаризации и др.
Учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год. В настоящее время признано, что не обязательно ежегодно издавать приказ об утверждении учетной политики. Достаточным является внесение в учетную политику изменений и дополнений.
Изменения в учетную политику можно вносить в трех случаях:
изменения российских законодательных и/или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
существенного изменения условий хозяйственной деятельности организации, которые могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов деятельности и др.
Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 смена собственников не относится к основаниям, при которых вносятся изменения в учетную политику.
Изменения в учетную политику должны быть обоснованными и оформляться в таком же порядке как учетная политика.
Вновь созданная организация, а также организация, возникшая в результате реорганизации, обязаны утвердить учетную политику в течение 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица.
Таким образом, юридические лица в соответствии с законодательством организуют бухгалтерский учет с момента создания до полной ликвидации. Для этого организации пользуются существующей нормативной базой по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, которая включает документы четырех уровней. В настоящее время отсутствует конкретная методология учета операций по банкротству, систематизированная в разрезе отдельных процедур банкротства, а в действующих документах не указаны особенности их применения в условиях банкротства.
|
