2. Практический аудит основных средств в ОАО «Татагролизинг» 2.1. Методика проведения аудита основных средств в ОАО «Татагролизинг»
Открытое акционерное общество «Татагролизинг» создано в результате реорганизации ГУП «Лизинговая компания «Татагропромкомплект» 23.08.2005г. в соответствии с Постановлением Министерства земельных и имущественных отношений Республики Татарстан №20 от 14.03.2005г. «О приватизации ГУП ЛК «Татагропромкомплект».
Учредителем Общества является Министерство земельных и имущественных отношений Республики Татарстан.
В соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» аудит определяется как независимая проверка бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [4]. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [3].
Согласно статье 5 Федерального Закона РФ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится ежегодно и в случаях, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг; если объем выручки от продажи продукции организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей. [4]
ОАО «Татагролизинг» в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Республики Татарстан № 727 от 27.10.1999г. «О лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе Республики Татарстан»:
обеспечивает проведение лизинговых операций в агропромышленном комплексе за счет бюджетных, возвратных и других привлеченных средств за ранее полученную технику;
участвует в реализации целевых программ, направленных на поддержку отечественного товаропроизводителя;
выполняет в установленном порядке функции дилера заводов сельскохозяйственного машиностроения.
Важной составляющей аудита основных средств в ОАО «Татагролизинг» является проверка основных средств. На первой стадии непосредственной проверки аудитору следует проверить правильность отнесения объектов к группам основных средств, правильность их признания в соответствии с определенными законодательством критериев.
Аудитор обращает внимание на соблюдение условий признания объектов активами предприятия: принесение в будущем экономической выгоды от использования объекта и или его стоимость может быть достоверно определена. Во время проверки стоимость объектов, подлежащих учету в составе основных средств, сравнивается с предусмотренной стоимости в приказе об учетной политике, а также уточняется, не приходуются как основные средства активы, которые должны быть отнесены к прочих необоротных материальных активов или малоценных и быстроизнашивающихся предметов [23, с. 520].
Также целесообразно провести проверку обоснованности приобретения основных средств, исходя из производственной необходимости. Контроль осуществляется методом логической проверки [13].
Проверка правильности оприходования основных средств требует от аудитора изучение следующих вопросов: способы поступления основных средств на предприятие и оформления соответствующей документации в зависимости от них; существование на предприятии комиссии по приемке объектов основных средств, правильность определения первоначальной стоимости в актах приема-передачи, назначение материально ответственных лиц за сохранность объектов основных средств и заключен ли с ними договоры о материальной ответственности.
Аудитор при проверке обращает внимание на полноту формирования фактических затрат по получению основных средств и доведение их до состояния, пригодного для использования [23, с. 521].
Тщательной проверке следует подвергнуть механизм отражения в учете объектов основных средств, построенные или приобретенные за счет кредитов банка, а также использование на капитальные вложения долгосрочных банковских кредитов.
Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем сопоставления даты оприходования средств по счету «Основные средства» с датами, указанными в первичных документах на их прибытия, а также соответствующих сумм. Несвоевременное оприходование основных средств может привести к недоучет износа, что приводит к искажению остаточной стоимости основных средств, себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности предприятия [9, с. 105].
По данным учетных регистров выясняется правильность указанной в них корреспонденции счетов по оприходования и ввода в эксплуатацию объектов основных средств [6].
Методика проведения аудита поступления основных средств представлен в виде схемы на рис. 2.1. Пример программы аудита поступления основных средств приведен в табл.2.1.
Для качественного проведения аудита основных средств возникает необходимость тщательного его планирования, распределения проверки на несколько этапов и достижения на каждом из них поставленных целей. Именно на этой стадии очень важно проработать плоскость аудита и определить общую последовательность его проведения.
После составления договора руководство аудиторской фирмы решает вопрос о назначении ответственного за проведение аудиторской проверки основных средств и состава аудиторской бригады. Всю предыдущую обобщающую информацию аудитор может собрать, проведя тест внутреннего контроля основных средств.
Аудит поступления основных средств (ОС)
Проверка правильности отнесения объектов к ОС и их признание
Проверка собственности на ОС
Проверка ОС, полученных в обмен
на неподобный актив
Проверка правильности определения первоначальной стоимости ОС
Проверка приобретенных и созданных ОС
Проверка безвозмездно полученных ОС
Проверка ОС, полученных в качестве
взноса в уставный фонд
Проверка ОС, полученных в обмен
на подобный актив
Проверка полноты и своевременности оприходования ОС
Проверка корреспонденции счетов по учету поступления ОС
Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета поступления ОС и отображения данных финансовой отчетности
Анализ показателей поступления ОС
Составление рабочих документов, аудиторского заключения
Рис.2.1. Методика проведения аудита поступления основных средств на ОАО «Татагролизинг»
Таблица 2.1 - Программа аудита поступления основных средств на ОАО «Татагролизинг»
№
|
Цели и задачи аудита
|
Методы аудита
|
Качественные аспекты
|
Аудиторские доказательства
|
Срок
|
Исполнитель
|
1
|
Установление правильности отнесения объектов к основным средствам и их признание
|
Законодательно-нормативная, документальная проверка
|
A, B
|
Приказ об учетной политике, инвентаризационная опись
|
01.01
|
Угол О.В.
|
2
|
Установление права собственности на полученные основные средства
|
Документальная, встречная проверка
|
A, C
|
Договор, соглашение, контракт, акт приема-передачи, другие подтверждающие документы
|
02.01
|
Угол О.В.
|
3
|
Установление правильности определения первоначальной стоимости основных средств, поступивших путем:
|
Документальная, арифметическая, встречная проверка, сравнение
|
A, B, D
|
|
|
Угол О.В.
|
|
1) приобретение
|
|
|
Договор, контракт, накладная, счет-фактура, акт приема-передачи, инвентарная карточка
|
03.01
|
|
|
2) бесплатного получения
|
|
|
Акт приема-передачи, инвентарная карточка
|
04.01
|
|
|
3) внесение в уставный фонд
|
|
|
Акт приема-передачи, протокол собрания учредителей (учредительный договор, устав), инвентарная карточка
|
05.01
|
|
|
4) получение в обмен на подобный актив
|
|
|
Накладная, инвентарная карточка
|
06.01
|
|
|
5) получение в обмен на неподобный актив
|
|
|
Накладная, выписка банка, кассовый ордер, инвентарная карточка
|
07.01
|
|
4
|
Установление полноты и своевременности оприходования основных средств
|
Документальная, арифметическая проверка, сравнение
|
B, C, D
|
Акт приема-передачи, регистры учета, Главная книга
|
08.01
|
Угол О.В.
|
5
|
Установление правильности корреспонденции счетов по учету поступления основных средств
|
Документальная, арифметическая, встречная проверка
|
B, I
|
Регистры учета, Главная книга
|
09.01
|
Угол О.В.
|
6
|
Установление соответствия данных аналитического и синтетического учета поступления основных средств и отражения данных в финансовой отчетности
|
Документальная, арифметическая, встречная проверка
|
A, B, D, I
|
Регистры учета, Главная книга, баланс, Примечания к финансовой отчетности
|
10.01
|
Угол О.В.
|
7
|
Анализ показателей поступления основных средств
|
Арифметическая проверка, анализ финансовых коэффициентов
|
A, D, I
|
Баланс, Примечания к финансовой отчетности
|
11.01
|
Угол О.В
|
Качественные аспекты аудита:
A - существование B - полнота; C - права и обязанности; D - оценка и измерения; I - представления и раскрытия
|
Аудит основных средств начинают с проверки по факту. Особое внимание уделяют предварительным материалам инвентаризации, документальным свидетельством проведения консервации и монтажа основных средств, актов инвентаризации арендованных, а также разукомплектованных основных средств. Если картина оказывается нечеткой и запутанной, то проводят выборочную инвентаризацию под контролем аудитора.
Объектом исследования также будут свидетельства об увеличении первоначальной стоимости основных средств, выявление неисправного оборудования, которое влечет брак продукции, выпускаемой с его помощью, а также списание (ликвидация) или замена основных средств или деталей к ним. Разногласия в документальном оформлении наличия и движения основных средств проявляют сопоставлением сумм, приведенных в инвентарных карточках, и тех, которые указаны в описи инвентарных карточек. Если разногласия существуют, следует выяснить причины и установить виновных лиц, а также предоставить конкретные рекомендации по улучшению существующего положения.
На первой стадии непосредственной проверки аудитору следует проверить правильность отнесения объектов к группам основных средств, правильность их признание в соответствии с определенными законодательством критериев. При этом необходимо обратить внимание на составные части основных средств: срок эксплуатации, являются ли они отдельными основными средствами, включены непосредственно в структуре с основным компонентом, всем присвоено инвентарные номера.
Кроме того, следует провести проверку фактов приобретения основных средств предприятием у физических лиц и оформления всех соответствующих документов. Что касается аудита затрат на проведение ремонтных работ и улучшений, то аудитору следует определить, какие из следующих расходов понесенных на увеличение будущих экономических выгод объекта основных средств, а какие на их поддержание. На основе выявленной информации нужно оформить рабочий документ по выявленных нарушений с указанием рекомендаций.
Во время проведения аудита капитального ремонта необходимо проверить первичные документы, удостоверяющие его, а также годовые планы проведения ремонтных работ на предприятии.
Значительное внимание при аудите заслуживают операции по переоценке основных средств. Аудитору необходимо выяснить, правомерно произошла переоценка объекта, действительно остаточная стоимость существенно отличается от справедливой, правильно ли определен при этом сумму износа. При осуществлении проверки основных средств отдельным пунктом выясняют правильность и точность расчета амортизационных отчислений, или по полезным назначением их используют, который метсд амортизации применяет предприятие и закреплен приказом об учетной политике, или является он эффективным. Нужно также ознакомиться со сведениями расчетов сумм амортизации остатками в Главной книге.
На этом этапе проверяют правомерность выбытия основных средств, знакомятся с соответствующими решениями руководства на осуществлением таких операций (например, протоколы общего собрания), проверяют акты приема-передачи, ликвидации, исследуют утверждения таких актов уполномоченными лицами, а также факт фиксирования соответствующих отметок бухгалтерией в инвентарных карточках. Необходимо также проверить соответствие первичных документов синтетическим регистрам на основе Главной книги, финансовой отчетности, журналов-ордеров.
При проверке выбытия основных средств аудитор выясняет, созданная на предприятии постоянно действующая наблюдательный комиссия по списанию средств труда. Если основные средства ликвидируют вследствие аварии или других чрезвычайных ситуаций, то надо ознакомиться с актами об аварии, ликвидации, а также справкой из метеорологической службы, установить, что привело к чрезвычайной ситуации.
Следует проверить полученные и переданные в аренду основные средства: наличие соответствующих договоров аренды, расчет арендных платежей и своевременность их внесения, операции с улучшений и ремонтов, порядок возвращения.
Важным этапом является осуществление проверки за возможными случаями нарушений, например, не заменялись новые основные средства на ранее списанные или подобные объекты или приходовались предприятием разукомплектованные основные средства, были факты уничтожения в результате чрезвычайных событий или их хищения или недостачи основных средств, не закреплены за материально ответственными лицами, происходило перемещение основных средств без соответствующих на это акты, была в этом потребность, есть факты бесхозяйственного отношения к имуществу предприятия, в частности, осуществлялось списание основных средств раньше срока службы.
Результаты изучения состояния и правильности формирования статье «Основные средства» предприятия аудитор отражает в табличной форме произвольного содержания, в которой накапливается информация о выявленных нарушениях при их отражении на счетах бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
По этой методике можно проверить законность отражения в бухгалтерском учете операций по движению основных средств, проконтролировать их наличие и сохранность, а также подтвердить достоверность статьи бухгалтерского учета «Основные средства».
Соблюдение всех приведенных выше составляющих аудиторской проверки позволит аудитору охватить общую картину учета основных средств и его организации, провести качественный аудит.
При проведении аудиторской проверки для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств важная роль принадлежит аналитическим процедурам, которые выступают содержательной частью методики аудита. Согласно МСА 520 аналитические процедуры - оценка финансовой информации путем изучения правдоподобных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры включают также изучение идентифицированных отклонений и взаимосвязей, которые идут вопреки другой соответствующей информации или существенно отклоняются от прогнозируемых сумм.
Аналитические процедуры используются уже при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается только после того, как вероятность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно.
В процессе аналитических процедур финансовая информация предприятия сравнивается с сопоставимой информации предыдущих периодов, предсказуемыми результатами деятельности предприятия и аналогичной отраслевой информации. При проведении аудиторской проверки аналитические процедуры включают анализ связей между элементами бухгалтерской информации, основанные на опыте субъекта, и между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходы на оплату труда и численности работников). Для осуществления аналитических процедур используются различные методы, выбор и уровень применения которых зависит от профессионального суждения аудитора и видения им объекта исследования.
Цель аналитических процедур состоит в изучении деятельности предприятия и его среде, оценке рисков существенных искажений, оценке финансового состояния предприятия (в том числе оценке возможности предприятия оставаться таким, что функционирует).
Также следует отметить, что аналитические процедуры используются на протяжении всего процесса аудита. Так, на стадии планирования аудитор применяет аналитические процедуры с целью получения представления о бизнесе предприятия и выявление зон возможного риска, а также определения характера, сроков и объема других аудиторских процедур. При применении аналитических процедур на стадии проверки по существу аудитор должен рассмотреть и учесть такие факторы, как цели процедур и степень, в которой нельзя полагаться на их результаты (степень надежности), тип экономического субъекта, наличие информации как финансового, так и нефинансового характера, достоверность, значимость, сопоставимость и источник имеющейся информации и знания, полученные во время предыдущих проверок.
На завершающей стадии аудита применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.
Аналитические процедуры занимают особое место в осуществлении аудиторской проверки, поскольку повышают качество ее проведения, позволяют аудитору определить особенности деятельности предприятия - заказчика аудита, проанализировать финансовое состояние заказчика, определить необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур и разработать рекомендации по улучшению финансового состояния заказчика, что является важным в современных условиях развития экономики.
В научной среде не существует четкого взгляда на то, что такое аудит оценки основных средств по справедливой стоимости. Поэтому чтобы определиться с этим понятием, необходимо исследовать его составляющие. Прежде всего рассмотрим, что такое "основные средства". Существует много определений этого понятия, но рассмотрим, по мнению автора, два ключевых. Сравнив их между собой, можем сделать следующие выводы: как в Кодексе, так и в стандарте определено, что основные средства - это материальные активы, ключевые производственные элементы, которые используются больше года или операционного цикла, и неожиданно принесут прибыли. Определившись с понятием "основные средства", необходимо выяснить, что представляет собой их проверка, т.е. в нашем случае аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает информацию, которая поддается количественной оценке и относится к специфической хозяйственной системы, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соотношения этой информации установленным критериям.
Итак, аудит основных средств определяется как конкретизирована форма данного примера. Для приближения сути вопроса необходимо рассмотреть еще такое понятие, как "стоимость". Приведем несколько примеров: экономическая категория, выражающая отношения между субъектами хозяйственной деятельности, связанных общественным разделением труда и обменом товарами и услугами; по определению классической экономики, стоимость - общественно необходимый труд, которую нужно затратить на изготовление продукта. Наиболее проблемным вопросом аудита основных средств является подтверждение или установление стоимости, т.е. ее оценка. Анализ источников показал, что есть разные методы оценки: по первоначальной стоимости или по справедливой стоимости. От выбора того или иного варианта оценки основных средств зависит и реальная стоимость имущества предприятия, и сумма начисленной амортизации, а следовательно, и финансовый результат и размер налогов, которые платит предприятие, конечно, и инвестиционная привлекательность будет разной.
В зависимости от выбранного метода оценки основных средств аудиторская проверка имеет свои особенности:
1 Первоначальная (историческая) стоимость складывается из фактических затрат на производство и приобретение основных средств, финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов) может быть достоверно определена; при эксплуатации основных средств начисляется амортизация, в дальнейшем дооценка или переоценка, после чего согласно налоговому кодексу далее оцениваются по справедливой стоимости. Есть четкая информация о цене объекта уменьшает аудиторский риск и увеличивает возможность получения положительного аудиторского риска
2 Справедливая стоимость состоит из первоначальной стоимости основных средств после переоценки но с учетом рыночной цены (если объект идет на продажу), то есть цены на аналогичные средства; если отсутствуют данные по исторической стоимости и переоценок средства, а также нет аналогов для сравнения, может быть установлена спекулятивная цена (по желанию владельца) Требует более детальной аудиторской проверки, в некоторых случаях необходимо привлечение экспертов. Существует вероятность неспособность цены объекта, влияющие на подтверждение финансовой отчетности.
|
