Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64
"О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"
(извлечение)
8. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.
10. К организациям, указанным в статье 199 УК РФ, относятся все перечисленные в статье 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации.
11. Разъяснить судам, что обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к статьям 198 и 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.
По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.
12. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 198 УК РФ или из примечания к статье 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ - соответственно более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей, по статье 199 УК РФ - соответственно более пятисот тысяч рублей и более двух миллионов пятисот тысяч рублей. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.
Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более трехсот тысяч рублей или более одного миллиона пятисот тысяч рублей для соответствующих частей статьи 198 УК РФ и соответственно более одного миллиона пятисот тысяч рублей или семи миллионов пятисот тысяч рублей для соответствующих частей статьи 199 УК РФ.
Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в статьях 198 и 199 УК РФ способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 года N 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в статье 10 УК РФ.
16. Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ), на доходы физических лиц (статья 226 НК РФ), на прибыль (статья 286 НК РФ).
17. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).
Преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.
Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.
Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.
При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.
* * *
За пять месяцев 2004 г. задолженность нашего предприятия по уплате НДФЛ составила 962 788 руб.
До окончания года налог был уплачен полностью, как и пеня за просрочку платежей. Со стороны налоговой инспекции к нам претензий нет. Даже есть решение не привлекать нас к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Однако против руководителя завода было возбуждено уголовное дело по ч. 1 ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ.
Правомерны ли действия правоохранительных органов, если со стороны налоговых органов к нам претензий нет?
Привлечение к уголовной ответственности за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, происходит только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент в личных интересах и с прямым умыслом, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1, 5 млн руб.
За совершение данного преступления осужденный может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Ответственность по ст. 199.1 УК РФ для физического лица наступает вне зависимости от того, привлекается ли при этом организация как налогоплательщик к налоговой ответственности. Информация о признаках преступления может быть получена из любых источников, относительно которых нет специального запрета.
Что касается правоохранительных органов, то в соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" органам внутренних дел предоставлено право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ.
Такая проверка может осуществляться в целях, по основаниям и в порядке, установленных Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" и Уголовно-процессуальным кодексом РФ (УПК РФ).
Получив сообщение о деянии, содержащем признаки преступления, орган дознания в соответствии со статьями 144 и 145 УПК РФ должен принять решение о возбуждении уголовного дела.
Таким образом, уголовное дело по ст. 199.1 УК РФ может быть возбуждено и без наличия претензий по уплате налогов со стороны налоговых органов.
В. Егоров
1 июля 2005 г.
Итоговая справка
по результатам обобщения практики рассмотрения судами Пензенской области
дел о налоговых преступлениях (ст.ст. 198 - 199.2 УК РФ)
за 2005 - 1 полугодие 2006 года
В соответствии с планом работы Пензенским областным судом проведено обобщение практики рассмотрения судами области уголовных дел о налоговых преступлениях (в редакции Федерального Закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 8 декабря 2003 года).
Рассмотрение дел по статье 199.1 УК РФ
Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, диспозиции ранее действовавших уголовных норм о налоговых преступлениях (в ред. Федерального закона от 25.06.98 N 92-ФЗ) однозначно не указывали на возможность привлечения за уклонение от уплаты налогов наряду с плательщиками - физическими и юридическими лицами налоговых агентов как участников налоговых правоотношений. Как показывает анализ правоприменительной практики о налоговых преступлениях, вопрос привлечения к уголовной ответственности налоговых агентов, в руках которых сосредотачиваются крупные денежные суммы, на протяжении ряда последних лет являлся весьма актуальным. Практике известны многочисленные способы уклонения от перечисления в бюджет удержанных сумм налогов.
До принятия Налогового кодекса РФ, то есть до 01.01.99 г., в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия "налоговый агент". Вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".
Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации и физические лица, которые являются источником уплаты соответствующих налогов, например: на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ).
Обязанности налоговых агентов и порядок перечисления ими удержанных налогов установлены НК РФ (ч.ч. 3 и 4 ст. 24).
Объективная сторона преступления заключается в бездействии, то есть неисполнении обязанностей налогового агента, а именно:
неисполнении обязанностей по исчислению налогов;
неисполнении обязанностей по удержанию налогов;
неисполнении обязанностей по перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
При этом следует учитывать обязательный признак субъективной стороны - мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес выражается в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п.
Анализ представленных для обобщения материалов свидетельствует о том, что под "личным интересом", при невыполнении обязанностей налогового агента, суды области понимают как отвлечение удержанных сумм налогов и сборов в личных нуждах по мотиву корысти (выдача в качестве долга, перечисление на личные счета для получения процентов по вкладу), так и отвлечение на нужды предпринимательской деятельности (использование в расчетах с контрагентами, дебиторами и кредиторами, хозяйственные нужды).
За 2005 год рассмотрено два уголовных дела по ст. 199.1 УК РФ.
Железнодорожным районным судом г. Пензы 18.05.2005 г. рассмотрено дело по обвинению генерального директора ООО "Стройинвест" г. Пензы Ф.А.В. в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Являясь единоличным исполнительным органом организации, выполняя управленческие функции, являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента - ООО "Стройинвест", преследуя личный интерес организации, выразившейся в получении свободных денежных средств и их использовании на цели, оплата которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ должна производиться по очередности после уплаты налогов в бюджет.
Так, Ф.А.В. не перечислил в полном объеме в бюджет начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц ООО "Стройинвест" за период с января по август 2004 г. в размере 681784 руб., из которых указанной организацией было перечислено лишь 31000 руб. Заведомо зная о наличии задолженности по данному виду налога перед бюджетом за вышеуказанный период в сумме 650784 рублей обвиняемым денежные средства, полученные организацией от неперечисления налога на доходы физических лиц, были использованы для погашения кредитов и перечислены в дебет счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов". Таким образом, ООО "Стройинвест" имело реальную возможность перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 650784 руб. в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации - Пензенской области.
Аналогичное деяние - неперечисление налога в бюджет, но в отличие от предыдущего претсупления# в особо крупном размере, совершено директором МУП "ППАТП N 2" Б.Д.К., также являющимся в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента.
За период с июля по декабрь 2004 года МУП "ППАТП N 2" был начислен и удержан налог на доходы физических лиц в сумме 2921890 руб., однако данный налог не был перечислен в бюджет. При этом в тот же период с расчетных счетов организации были перечислены денежные средства на цели, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 29231556,94 руб. (на плату ГСМ, на запчасти, за электроэнергию и теплоэнергию поставщикам и подрядчикам за другие товары/услуги на расчеты с покупателями и заказчиками, с разными кредиторами и дебиторами, на уплату членских взносов на проведение праздника); из кассы организации были израсходованы также денежные средства на цели, аналогичные вышеперечисленным, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 1783619,37 руб. Таким образом, МУП "ППАТП N 2" имело реальную возможность перечислить начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Пензенской области.
Действия Б.Д.К. органом предварительного следствия квалифицированы по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, как совершенные в особо крупном размере. Однако в судебном заседании было установлено, что подсудимый находился в очередном отпуске с 20.09.2004 г. по 29.10.2004 г., поэтому ему необоснованно вменена неуплата налога на доходы физических лиц за сентябрь 2004 г. в сумме 529285 руб.
При этом в материалах дела отсутствует приказ Комитета по Управлению муниципальным имуществом г. Пензы N 63 от 17.09.2004 г., на который ссылается подсудимый и его защитник. Также из показаний Б.Д.К. в судебном заседании следует, что на время его очередного отпуска обязанности руководителя были возложены на заместителя исполняющего обязанности директора, однако и здесь судом данный довод подсудимого должным образом не проверен и не установлен.
Также было установлено, что заработная плата по МУП "ППАТП N 2" за декабрь 2004 г. в сумме 471793 руб. была выплачена в январе 2005 г., что подтверждается имеющимися в уголовном деле документами, а поскольку органом предварительного следствия обвинение Б.Д.К. предъявлено за преступление, совершенное им в период с 1.07.2004 г. по 31.12.2004 г., то из объема обвинения судом исключено как необоснованно вмененная сумма налога на доходы физических лиц за декабрь и сентябрь 2004 г.
С учетом изложенного его действия были переквалифицированы на ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. В итоге постановлением Октябрьского районного суда г. Пензы от 30.09.2005 г. уголовное преследование было прекращено в связи с деятельным раскаянием обвиняемого.
Объективные признаки налоговых преступлений:
позиция Пленума Верховного Суда РФ
Кардинальные изменения законодательства об ответственности за налоговые преступления, произошедшие в 2003 г., породили многочисленные вопросы о содержании признаков этих уголовно наказуемых деяний. Как определить крупный размер уклонения от уплаты налогов? Когда считать оконченным неисполнение обязанностей налогового агента? Что понимать под сокрытием имущества от принудительного взыскания и какое имущество налогоплательщика может быть преступно сокрыто? Ответы на эти и иные вопросы применения ст. 198-199.2 УК РФ содержатся в комментируемых автором статьи разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ.
28 декабря 2006 г. Пленумом Верховного Суда РФ принято постановление N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64). К сожалению, не все, о чем говорится в постановлении, одинаково понимается правоприменителями. Остановимся на положениях, касающихся объективных сторон налоговых преступлений.
1. Редакция уголовно-правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налога такова, что определить, когда налоговые преступления этого вида окончены, довольно трудно. Первые комментаторы ст. 198 и 199 УК РФ (за исключением, пожалуй, профессора Б.В. Волженкина) в 1996 г. (т.е. до принятия постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8) писали, что эти преступления оканчиваются при представлении фальсифицированных документов, по истечении срока, установленного для подачи декларации (при ее непредставлении), даже ставили момент окончания преступления в зависимость от конкретных обстоятельств дела и усмотрения суда.
Позиция высшего судебного органа кардинально изменила представления правоведов - теоретиков и практиков - о содержании соответствующего уголовно-правового запрета. Еще в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 Пленум Верховного Суда РФ дал разъяснения, повторенные им в п. 1 Постановления N 64: "...Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации".
Схожая формулировка содержится и в п. 3 Постановления N 64: "Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации".
Требующая, правда, корректорской доработки фраза п. 1 Постановления N 64 (общественная опасность деяния, конечно, не тождественна невыполнению обязанности) свидетельствует о том, что Пленум справедливо признает уклонение от уплаты налогов, прежде всего, посягательством на отношения между налогоплательщиком и бюджетом, направленные на наполнение бюджета за счет налоговых отчислений; посягательство же на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами лишь сопутствует неуплате налогов, хотя признано законодателем таким же криминообразующим обстоятельством.
2. Сообразно такому представлению об объекте обсуждаемых преступлений Пленум Верховного Суда РФ определил и момент их окончания. В пункте 3 Постановления N 64 сказано: "Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством".
Думается, что такой формулировкой (в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 она была иной: "...считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога") Пленум Верховного Суда РФ прекратил дискуссию о том, является ли уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением. По сути, он еще раз повторил то, что ранее сказал в п. 14 постановления от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях": "Длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением". При очевидной, во всяком случае для меня, противоречивости приведенной позиции и спорности утверждения, содержащегося в последнем предложении этого разъяснения, ясно, повторю, что Верховный Суд РФ отказывается считать уклонение от уплаты налогов длящимся правонарушением.
6. Едва ли не самая существенная проблема применения ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ состоит в определении того, что следует понимать под крупным размером соответствующих преступлении и как исчислять его в том случае, когда сумма неуплаченных налогов и сборов находится в диапазоне, требующем установления ее соотношения с суммой налогов и сборов, подлежащих уплате. Здесь некоторую претензию высшему судебному органу можно предъявить не столько в связи с тем, что он занял неправильную позицию (соответствующие определения крупного и особо крупного размера налоговых преступлений допускают самые разные трактовки, этот признак стал конвенциональным), сколько из-за того, что его позиция осталась не во всем ясной.
Вначале остановимся на вопросах, в отношении которых позиция Пленума Верховного Суда РФ более или менее ясна.
Из абзаца 2 п. 12 Постановления N 64 следует, что если размер неуплаты требует установления указанного соотношения, то, "исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд".
Не всеми, однако, данное разъяснение было понято. Вот что написал, обращаясь в научно-консультационный совет, образованный при журнале "Уголовное право", весьма заинтересованный юрист, постоянно участвующий в обсуждении проблем уголовной ответственности за налоговые преступления, руководитель одного из региональных подразделений МВД, в задачи которого входит выявление налоговых преступлений: "В примечаниях к статьям 198, 199 УК РФ при определении крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов названо условие признания размера крупным. Согласно этому условию доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% (либо 20%) подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
С одной стороны, использование в примечаниях терминов "неуплаченные" и "подлежащие уплате" свидетельствует о том, что законодатель разделяет эти два понятия. То есть к "неуплаченным" он относит те виды налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился, а к "подлежащим уплате" все виды налогов, которые налогоплательщик должен платить в соответствии с системой налогообложения, на которой он находится.
Но, с другой стороны, в соответствии с п. 12 постановления (Постановления N 64. - П.Я.) при исчислении крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов следует: а) учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК, и б) исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ - соответственно более 100 тыс. руб. и более 500 тыс. руб., по статье 199 УК РФ - соответственно более 500 тыс. руб. и более 2 млн 500 тыс. руб.
Данное разъяснение можно понять и так: сумма налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, является суммой неуплаченных налогов. Иначе говоря, подлежащими уплате налогами являются неуплаченные налоги.
В связи с этим после выхода в свет вышеуказанного постановления Пленума мнения правоприменителей разделились, и продолжаются дискуссии о том, какую методику расчета доли неуплаченных налогов следует считать правомерной: от суммы всех налогов и сборов, которые налогоплательщик должен платить в соответствии с той системой налогообложения, на которой он находится, или от суммы только тех видов налогов и сборов, от уплаты которых он уклонился, и только за тот период, когда происходило уклонение".
Считаю, что идея разработчиков состояла в том, чтобы разъяснить в п. 12 Постановления N 64: исчисляя долю неуплаченных налогов, необходимо устанавливать соотношение суммы неуплаченных налогов с суммой всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет (трехлетний финансовый период). Не очень удачная редакция разъяснения все же дает основания для такого вывода. К тому же об этом говорит и последнее предложение абз. 2 п. 12: "Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате". Из этого предложения следует, что Пленум все-таки разделяет понятия неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате.
Но теперь требуется решить, за какой период следует исчислять подлежащие уплате налоги и сборы, чтобы сравнивать их общую сумму с суммой неуплаченных налогов и сборов.
Допустим, налогоплательщик, внеся ложные сведения в представленные документы, не уплатил полностью или частично акцизы за сентябрь и декабрь 2004 г., а срок уплаты истек по первому налогу 25 ноября 2004 г., а по второму - 25 февраля 2005 г. (ст. 204 НК РФ). Как здесь исчислять период в пределах трех финансовых лет? На практике такой период пока определяется по-разному: и как любые три календарных года, "внутри" которых находятся месяцы, в которых должен был быть уплачен налог; и как два календарных года: 2004 и 2005; и как период, охватывающий оба налоговых периода, т.е. с 1 сентября 2004 г. по 31 декабря 2004 г.; и как период, охватывающий сроки уплаты обоих акцизов, т.е. с 1 ноября 2004 г. по 25 февраля 2005 г. А разные периоды включают налоговые периоды разных налогов, подлежащих уплате. В зависимости от определения периода неодинаковым будет и соотношение суммы неуплаченных и подлежащих уплате налогов.
Итак, с какого момента начинается период в пределах трех финансовых лет? С начала налогового периода,за который не уплачен первый из неуплаченных налогов? С момента истечения срока уплаты первого из неуплаченных налогов? С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых находятся налоговые периоды налогов, которые полностью или частично не уплачены? С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых наступают сроки уплаты налогов, которые полностью или частично не платятся? И т.д.
Ответы на эти вопросы вытекают из требования исчислять крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (абз. 1 п. 12 Постановления N 64). Из этого разъяснения следует, во-первых, что период в пределах трех финансовых лет Пленум Верховного Суда РФ приравнивает в трехлетнему периоду, а трехлетний период в пределах трех финансовых лет возможен только с 1 января первого года по 31 декабря третьего года; и, во-вторых, что в указанный период Пленум включает не сроки уплаты налогов, а налоговые периоды, по окончании которых определяется налоговая база и исчисляется сумма конкретного налога, подлежащего уплате, но полностью либо частично неуплаченного.
Получается, что, скажем, неуплаты акциза за декабрь 2002 г. и за январь 2005 г. одним периодом в пределах трех финансовых лет не охватываются. Но охватывались бы, если бы период в пределах трех финансовых лет исчислялся, исходя из сроков, до истечения которых следовало заплатить налог: срок уплаты первого акциза находился бы в 2003 г. и попадал в трехлетний период 1 января 2003 г. - 31 декабря 2005 г.
Теперь поговорим о неясных моментах позиции Пленума Верховного Суда РФ.
1). Рассматривая обсуждаемые в п. 12 Постановления N 64 проблемы, Пленум исходит из того, что налогооблагаемая деятельность длится не менее трех лет. Однако в абз. 2 п. 11 того же документа Пленум разрешает привлекать к ответственности за преступление, предусмотренное ст. 198 либо 199 УК РФ, при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.
Распространяются ли положения, изложенные в абз. 1 и 2 п. 12 Постановления N 64, на этот случай? Если распространяются, а индивидуальный предприниматель (организация) с момента регистрации и до выявления преступления проработал в течение всего одного налогового периода, за который налог полностью или частично не уплатил способами, названными в уголовном законе, и, следовательно, три финансовых года для него еще не прошло, то состав преступления отсутствует. Действительно ли Пленум имеет это в виду?
А если уголовная ответственность в данном случае, напротив, возможна, и сравнению, значит, будут подлежать сумма неуплаченного налога и сумма подлежащего уплате только того же налога за этот единственный налоговый период, то почему в других случаях нельзя сравнивать сумму неуплаченных налогов с суммой налогов, подлежащих уплате в период меньший, чем три календарных года? Этот вопрос порождает и следующий.
2). Если выявлены факты уклонения от уплаты налогов в течение периода, превышающего три финансовых года, и все эти факты объединены общим умыслом лица, какой из трехлетних периодов должен выбрать правоприменитель? Может ли он разорвать этот период на два или более - в пределах срока давности, установленного ст. 78 УК РФ, - трехлетних периода (или, скажем, трехлетний и двухлетний), если в каждой из частей общего периода уклонения образуется крупный размер уклонения по каждой из групп неуплаченных налогов?
На эти вопросы я бы дал положительный ответ, но не уверен, что он будет соответствовать позиции Верховного Суда РФ, о которой мы судим по п. 11 и 12 Постановления N 64.
3). Исходя из содержащегося в абз. 1 п. 12 Постановления N 64 разъяснения, "при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации".
Однако Пленум не указал, в каких случаях необходимо складывать суммы неуплаченных налогов и сборов и, таким образом, расценивать каждую неуплату как эпизод единого преступления, а в каких - каждую неуплату признавать самостоятельным преступлением, что, следовательно, исключит возможность сложения этих сумм. Есть опасение, что на практике со ссылкой на приведенные положения станут квалифицировать содеянное по совокупности налоговых преступлений и, вместе с тем, суммировать неуплаченные налоги. Такой подход нельзя признать правильным, имея в виду правило, закрепленное, в частности, в п. 16 и 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. N 29 "О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое".
9. Преступлению, предусмотренному ст. 199.1 УК РФ, в Постановлении N 64 уделено, казалось бы, немного внимания, но ряд важных вопросов уголовной ответственности за это преступное деяние все же решен, прежде всего, в п. 17. Здесь определено, что данное преступление "является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налого вым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика". Из такого определения момента окончания преступления, объективная сторона которого заключается в неисполнении в крупном размере обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), следует, что в качестве объекта посягательства Пленум Верховного Суда РФ рассматривает опять-таки отношения, связанные с формированием бюджета.
Акцент делается именно на неперечислении средств в бюджет. Таким образом, Пленум указал, что в ст. 199.1 УК РФ не содержится описания альтернативных признаков объективной стороны преступления, наличие любого из которых будет образовывать состав оконченного преступления. Выходит, что если лицо умышленно не исчислило или не удержало налоги, но до истечения срока их перечисления этот факт был обнаружен, содеянное придется квалифицировать как покушение на преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ.
10. В практике порой при исчислении крупного размера преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, долю не перечисленных налогов определяют по отношению ко всем налогам, которые выплачивает лицо, т.е. и как налогоплательщик, и как налоговый агент. Поэтому Пленум в п. 17 Постановления N 64 разъяснил, что "при определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом".
П.С. Яни,
доктор юрид. наук, профессор
"Законодательство", N 5, май 2007 г.
|
