Рекомендации утверждены на заседании президиума Седьмого арбитражного апелляционного суда
Скачать 359.9 Kb.
|
| РЕКОМЕНДАЦИИ УТВЕРЖДЕНЫ на заседании президиума Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2010 года № 4 ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНО-АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ТЕМЕ: ПРОБЛЕМЫ ДОКАЗЫВАНИЯ ПОЛУЧЕНИЯ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ ПО ДЕЛАМ С УЧАСТИЕМ «ПРОБЛЕМНЫХ» КОНТРАГЕНТОВ В соответствии с планом мероприятий Седьмого арбитражного апелляционного суда на первое полугодие 2010 года отделом анализа, обобщения судебной практики, законодательства и статистики совместно с судьями Седьмого арбитражного апелляционного суда изучена судебная практика по налоговым спорам, а именно по делам, связанным с оспариванием ненормативных актов налоговых органов, которыми налоговая выгода признается необоснованной. В 2008 году отделом анализа, обобщения судебной практики, законодательства и статистики уже была затронута тема налоговой выгоды и проведено обобщение судебно-арбитражной практики «Налоговая выгода: понятие и практика ее применения», утвержденное на заседании президиума Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2008 г. № 7. Необходимость в проведении данного обобщения возникла в связи с опубликованием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и стремлением изучить, как правоприменительная практика восприняла разъяснения, изложенные в названном Постановлении. Целью настоящего обобщения является выявление и разрешение некоторых проблем доказывания получения необоснованной налоговой выгоды по делам с участием «проблемных контрагентов», которые существуют в настоящее время в судебной практике и обозначены на страницах юридической литературы. В обобщении рассматривается позиция Седьмого арбитражного апелляционного суда, занимаемая по вопросам оценки доказательств указанной категории дел, позиции судей первой инстанции (арбитражные суды Республики Алтай, Алтайского края, Кемеровской, Новосибирской и Томской областей), а также использована судебная практика федеральных арбитражных судов разных округов. Несомненно, учитывались разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В тексте обобщения использованы следующие сокращения: АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации; НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации. Некоторые проблемы доказывания получения необоснованной налоговой выгоды по делам с участием «проблемных» контрагентов. «Доказывание и его проблемы останутся актуальными до тех пор, пока существует разбирательство дел в судах. Но в определенные моменты существования государства и права актуальность доказывания возрастает»1. Применение критерия необоснованной налоговой выгоды должно опираться: - на доказанность как минимум одного из оснований возникновения необоснованной налоговой выгоды (отсутствия деловой цели, фиктивности операций, учета операций в противоречии с их экономическим смыслом, отсутствия осмотрительности при выборе контрагента); - на оценку всей совокупности доказательств по делу с учетом недопустимости формального правоприменения как в пользу налогового органа, так и в пользу налогоплательщика; - на построение процесса доказывания в судебном деле на основании презумпции обоснованности налоговой выгоды и возложения на налоговый орган бремени доказывания того, что в действиях налогоплательщика имеются основания для получения налоговой выгоды; - на недопустимость ограничения свободы ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиков посредством оценки налоговыми органами их налоговой выгоды по критериям целесообразности, эффективности и рациональности2. В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» подчеркнуто, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ. Следовательно, арбитражные суды, принимая решение, должны опираться в своих выводах на целостную систему доказательств, каждое из которых, в свою очередь, является относимым, допустимым и достоверность которого судом проверена, признано достаточным. На сегодняшний день, как в юридической литературе, так и в судебной практике не сложилось единообразного понимания и применения норм налогового законодательства, норм законодательства о судопроизводстве в арбитражных судах по вопросу о том, какие доказательства должны быть представлены в обоснование отказа в получении налоговой выгоды. Также сложным остается разрешение вопроса о критериях недобросовестности налогоплательщика. В настоящем обобщении основной акцент сделан на правильность оценки некоторых видов доказательств по делам об оспаривании решений налоговых органов, которыми отказано в получении налоговой выгоды (налоговая выгода признается необоснованной). Помимо этого, налоговым органам и арбитражным судам следует заострить внимание на принципе недопустимости вмешательства в свободу ведения экономической деятельности. На данное обстоятельство не раз обращали внимание высшие судебные органы Российской Федерации. Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 320-О-П установлено: налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Распределение бремени доказывания. Исходя из положений части 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ3, а также в силу правовой позиции, изложенной в пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостаточны и (или) противоречивы. В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение. При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 года № 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы. Таким образом, бремя доказывания необоснованности получения налоговой выгоды возлагается на налоговый орган. Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов. Данный вывод следует подтвердить примерами из судебной практики. Так, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № 07АП-9418/2009 установлено: «Довод заявителя о необоснованном возложении на него бремени доказывания не может быть принят апелляционным судом. В соответствии с положениями абзаца третьего пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», именно налогоплательщик представляет в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды. Следовательно, именно налогоплательщик, претендующий на получение налоговой выгоды, должен обосновать свои возражения на доводы налогового органа о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в указанных документах, применительно к положениям статьи 65 АПК РФ». Другим примером может послужить дело № А45-17216/2008, по которому постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Новосибирской области от 16.02.2009 г. и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2009 г. (07АП-2779/2009) оставлены без изменения. Следует отметить, что не всегда арбитражные суды придерживаются такой позиции. Так, в Тематическом выпуске: Налог на прибыль в 2009 и 2010 годах: изменения и практика применения главы 25 НК РФ говорится: «Неоднозначно решается вопрос о том, какая из сторон спора должна доказывать обоснованность (необоснованность) расходов. По-прежнему встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказать обоснованность расходов на налогоплательщика (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2009 года по делу № А33-4495/08-Ф02-724/09 и от 20 января 2009 года по делу № А33-5729/08-Ф02-6984/08, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 марта 2009 года по делу № Ф04-629/2009(13-А70-40), постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09 июня 2008 года по делу № Ф09-4078/08-С2). Наряду с этим есть и судебные решения, в которых учтена позиция вышестоящих судебных органов. Например, суды ссылаются на пункт 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, в котором сказано, что расходы могут быть признаны необоснованными, если налоговым органом представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды и т.д.»4. В юридической литературе по вопросу распределения бремени доказывания по данной категории дел также указывается следующее. «В Постановлении Высший Арбитражный Суд несколько раз подчеркивает, что бремя доказывания необоснованности использования налоговых вычетов ложится на налоговый орган (пункты 1, 2 Постановления). Однако следует заметить, что в настоящее время соответствующая норма АПК РФ (пункт 1 статьи 65) о том, что налоговый орган доказывает обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта, фактически не действует. Если налогоплательщик не будет занимать активную позицию в судебном процессе и не опровергнет доводы налогового органа, в том числе путем представления доказательств, вероятнее всего судебное решение будет вынесено в пользу налоговых органов»5. Другой автор отмечает, что «налоговый орган может опровергнуть обоснованность затрат налогоплательщика, именно на налоговый орган возложено бремя доказывания их необоснованности. Задача налогоплательщика - представить документы, подтверждающие факт несения расходов, их размер. В случае если налоговый орган представит доказательства необоснованности расходов налогоплательщика, на последнего переходит бремя доказывания их экономической оправданности»6. Некоторые авторы подчеркивают: «По смыслу пункта 2 Постановления № 53 основное бремя доказывания все-таки возлагается на «сильную» сторону, которой в налоговом споре является налоговый орган. Причем возникновение у налогового органа сомнений в правомерности получения налоговой выгоды (т.е. применения вычетов, возмещения налога, признания расходов и т.д.) само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В подтверждение своих сомнений налоговый орган должен представить конкретные доказательства, которые будут исследованы судом наряду с иными собранными по делу доказательствами. Таким образом, ВАС РФ указал на то, что ранее складывающаяся в судебной практике тенденция с преобладанием «обвинительного уклона» является необоснованной. В то же время пункт 2 Постановления № 53 не должен ориентировать налогоплательщиков на занятие пассивной позиции в налоговом споре. Несмотря на то, что действительно основная тяжесть доказывания возлагается именно на налоговый орган, вряд ли было бы правильным со стороны налогоплательщика не принимать никаких мер по обоснованию правомерности своих действий»7. Таким образом, очевидным является вывод о том, что по данной категории споров нельзя признавать правильным положение, что при защите в суде налогоплательщику нет необходимости занимать активную позицию, поскольку обязанность доказывания возложена на налоговые органы. Часть 1 статьи 65 АПК РФ требует от каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Также в соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 г. № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Экспертиза, проводимая в рамках статьи 95 НК РФ8, и судебная экспертиза (статьи 82-87 АПК РФ). Пункт 1. Понятие налоговой экспертизы было закреплено в статье 95 части первой НК РФ, действующей с 01.01.1999. Однако и в настоящее время оно остается малоизученным, вызывая массу вопросов при проведении контрольных мероприятий, как у налоговых инспекторов, так и у проверяемых ими организаций и предпринимателей9. Некоторые авторы полагают, что «для налоговых споров экспертиза – это далеко не самый распространенный вид доказательств как следствие того, что это вызвано необходимостью нести значительные расходы на проведение экспертизы, в то время как одной из сторон в публичном споре выступает государственный орган, который проигрывает в судах немалое количество дел»10. К тому же, следует отметить, что статья 95 НК РФ устанавливает: в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. То есть назначить налоговую экспертизу – это не обязанность, а право налогового органа. Многие исследователи указывают на дефектность формулировки, содержащейся в статье 95 НК РФ. «При анализе положений НК РФ можно увидеть несоответствия; недостаточно четко определено, в каких конкретных случаях инспекторы вправе назначить организации налоговую экспертизу. Следующие положения статьи 95 содержат неясности: - пункт 1, который устанавливает, что при осуществлении мероприятий по налоговому контролю, в том числе в ходе выездных налоговых проверок организаций и предпринимателей, инспекторы вправе привлечь эксперта в нужной им области на договорной основе; - пункт 3, указывающий, что экспертиза должна быть назначена постановлением должностного лица инспекции, осуществляющей выездную налоговую проверку»11. Поэтому возникает вопрос о возможных последствиях неназначения налоговой экспертизы. Судебная практика показывает, что в ситуациях, когда налоговая инспекция пытается самостоятельно, без назначения экспертизы делать выводы по вопросам, требующим специальных познаний в определенных статьей 95 НК РФ областях, принимаемые на основе указанных выводов решения не могут считаться законными и подлежат отмене. Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении данной категории дел придерживается именно такому подходу, что представляется законным и обоснованным. Показательным примером может послужить дело № 07АП-1896/2008. В постановлении апелляционного суда указано: «Графологическая экспертиза подписей руководителей юридических лиц-контрагентов общества налоговым органом не проводилась, в силу чего вывод о несоответствии подписей на первичных документах указанных поставщиков, основанный на визуальном сличении подписей, правомерно отклонен судом первой инстанции, как необоснованный». |
Похожие:
 | Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, возникающих по договору энергоснабжения | | Признание недействительным решения о государственной регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя |
| Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, возникающих по договору перевозки | | Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, возникающих по договору строительного подряда |
 | Целью настоящего обобщения является анализ того, как правоприменительная практика восприняла новые правовые положения, изложенные... | | Целью настоящего обобщения является выявление и разрешение некоторых проблем, связанных с определением пределов рассмотрения дела... |
| Обобщение судебно-арбитражной практики по теме: «Нарушение правил продажи этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции,... | | Седьмого арбитражного апелляционного суда на первое полугодие 2012 года отделом анализа, обобщения судебной практики, законодательства... |
| Одобрен на заседании президиума Семнадцатого арбитражного апелляционного суда 20. 06. 2008 | | Одобрен на заседании президиума Семнадцатого арбитражного апелляционного суда 20. 06. 2008 |