2 Регулирование отчетности в западных странах
Организация и методология учета в странах с давними рыночными традициями, которые зачастую воспринимаются как единое целое с точки зрения организации и методологии бухгалтерского учета, различаются. Мы часто используем понятие «система учета западных стран», подразумевая учет и отчетность, отличные от российских. Однако учет и отчетность немецких компаний существенно отличаются от британских, а американских – от французских или японских. Например, прибыльные немецкие компании при трансформации отчетности в соответствии с требованиями GААР (США) нередко выглядят убыточными. И даже в странах ЕС, имеющих единые законодательные требования к представлению отчетности, сохраняются национальные особенности.
2.1 Западные модели учета
Можно выделить несколько моделей бухгалтерского учета, объединяющих западные страны с общими подходами к организации и методологии бухгалтерского учета и отчетности или зонами влияния, хотя такая классификация в определенной степени условна и встречаются другие принципы классификации.
1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, которые можно выделить в одну группу; Великобритания и бывшие ее колонии (например, Австралия, Новая Зеландия, Южная Африка) входят в другую группу. Для стран, применяющих эту модель, характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления компаниями отчетности, прежде всего акционерными обществами, отсутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерского учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учетными организациями, а также высокоразвитая система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.
2. Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и другие страны. Основными ее чертами являются сильное воздействие законодательства на регулирование учета, тесная связь учета и налогообложения, ориентация на государственные нужды, более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультационную роль.
3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых характерны высокие темпы инфляции и государственное регулирование многих учетных вопросов.
4. Прочие модели. Модели, применяемые в других странах.
2.2 Системы учета зарубежных стран
Рассмотрим наиболее известные учетные системы экономически развитых стран.
Система учета США в нашей стране известна как GAAР (Сеnеrаlу Ассерted Ассounting Prinsiples), или общепринятые учетные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стандартов. В объявлениях о приеме на работу в отечественных газетах можно часто прочитать: «Требуется бухгалтер со знанием GAAР». Под этим подразумевается знание не столько американского учета, сколько западной учетной системы в целом и МСФО. Систему учета в некоторых странах, например в Великобритании, также иногда называют GAAР UK. Изначально к системе GAAР США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета, широко применявшиеся на практике. В дальнейшем с усилением влияния профессиональных организаций на учетную практику состав этой системы обновлялся и пополнялся все новыми документами: правилами (Pronouncements), издаваемыми учетными организациями, мнениями (Орinions); исследовательскими бюллетенями по бухгалтерскому учету (Accounting Research Bulletins), многие из которых не потеряли своего значения до настоящего времени и находятся в обороте, хотя их выпуск прекращен; до настоящего времени издаваемыми положениями (Statementes) и интерпретациями – разъяснениями (Interpretations). Система GААР включает в себя документы неодинакового значения, издававшиеся различными организациями (будут рассмотрены ниже) в разные годы (в течение более чем 50 лет), в силу чего при возникновении разночтений предпочтение отдается положениям. В системе GААР выделяются четыре уровня документов.
Уровень А:
положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB);
интерпретации (изданные FASB);
мнения (опубликованные АРB);
исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опубликованные АIСРА).
Уровень В:
технические бюллетени (выпущенные FASВ);
отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные АIСРА);
разъяснения (опубликованные АIСРА).
Уровень С:
общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные АIСРА).
Уровень D:
комментарии по бухгалтерскому учету (опубликованные АIСРА);
руководства по применению (изданные FASВ);
учетная отраслевая общепризнанная практика.
Наименее значимыми являются другие публикации по вопросам бухгалтерского учета, в том числе учебники.
Основу GААР составляют документы уровня А, которым отдается предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.
В процесс разработки стандартов в США в настоящее время вовлечено несколько профессиональных организаций:
Комитет по стандартам финансового учета (Finansial Accounting Standarts Boards – FASВ);
Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision – SEC);
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants – АIСРА);
Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association – ААА);
Комитет по стандартам учета бюджетных организаций (Governmental Accounting Standards Boards – GАSВ).
Ведущую роль в разработке бухгалтерских стандартов с 1973 г. выполняет Комитет по стандартам финансового учета, ставший преемником Комитета по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board – АРВ), учрежденного в 1959 г Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров после упразднения его «предшественников».
Страны – члены ЕС рассматривали использование международных стандартов как путь гармонизации, который должен оставлять простор для развития национальных учетных систем и вместе с тем обеспечивать сопоставимость и взаимную увязку различных методологий. В Европейском Сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, посвященных вопросам отчетности и аудита. После утверждения их Европейским парламентом государства-члены ЕС должны инкорпорировать их в свое законодательство.
Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран-членов ЕС, приводятся альтернативные варианты форм отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, которые могут быть выбраны по усмотрению компаний.
В Седьмой директиве, принятой в 1983 г., рассматриваются вопросы составления консолидированной отчетности.
Восьмая директива (1984 г.) охватывает вопросы аудиторской деятельности и квалификации аудиторов. Следует отметить, что многие вопросы, закрепленные в Директивах ЕС, в МСФО решены по-другому. В дальнейшем в соответствии с Директивами в законодательства стран – членов ЕС были внесены необходимые изменения, позволившие свести к минимуму такие расхождения, сохранив исторический опыт и национальные особенности ведения учета и составления отчетности. Однако в настоящее время речь идет о применении МСФО всеми странами ЕС, что потребует дальнейшего изменения законодательства ЕС и входящих в него стран. Программа перехода стран ЕС на МСФО рассчитана до 2005 г.
В Европе также действуют профессиональные учетные организации, одной из которых является Европейская федерация бухгалтеров (Federation des Experts Comptables Europeens – FЕЕ), проводящая с целью гармонизации учета ежегодные форумы бухгалтеров и аудиторов в различных европейских странах.
Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland – 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к чему данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г. Комитетом по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Committee – ASC), который контролировали профессиональные организации Британии и Ирландии. Изначально он назывался Консультационным комитетом по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Steering Committee – АSSС), а инициатором его создания был Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса. За период с конца 1970-х годов по 1990 г Комитет по бухгалтерским стандартам издал 25 положений по стандартной учетной практике – ПСУП (Statements of Standard Accounting Practice – SSAP), не имевших законодательной силы, но тем не менее принимавшихся во внимание при рассмотрении дел в арбитражных судах. Британские аудиторы должны были давать отрицательное заключение или отказываться от выражения мнения, если достоверность отчетности не могла быть подтверждена при использовании компанией методологии, отличной от ПСУП. Комитет по бухгалтерским стандартам прекратил свое существование в 1990 г.; ему на смену пришла независимая организация – Совет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standarts Boards – ASВ), которая, сохранив значительное число прежних положений, приступила к созданию новых документов – стандартов финансовой отчетности – СФО (Finansial Reporting Standards– FRS). Совет по бухгалтерским стандартам принимает активное участие в разработке МСФО. Статус британских стандартов финансовой отчетности существенно укрепился, поскольку они были официально признаны Законом о компаниях 1989 г., который обязал руководство крупных компаний и акционерных обществ с ограниченной ответственностью раскрывать в отчетности соблюдение этих стандартов. На начало 2000 г. действовало 16 СФО, а также неоднократно перерабатывавшийся стандарт по учету для малых предприятий и дополнения к ПСУП, изданные Комитетом по бухгалтерским стандартам.
Совет по бухгалтерским стандартам имеет четыре комитета, а также жюри (Review Рапе1), уполномоченное законом привлекать к судебной ответственности директоров компаний за публикацию отчетности, не соответствующей законодательству и не отвечающей требованиям достоверности.
Одним из комитетов, входящих в Совет, стала Рабочая группа по оперативным вопросам (Urgent Issues Task Fоrсе), в чьи задачи входило достижение консенсуса по наиболее сложным и противоречивым вопросам бухгалтерского учета и чьи разъяснения и рекомендации становились обязательными.
Несомненно, большое влияние на систему британского бухгалтерского учета оказали директивы ЕС, повлекшие за собой необходимость внесения изменений в законодательство, в связи с чем и был принят Закон о компаниях 1989 г. (пришедший на смену действовавшему ранее Закону о компаниях 1985 г.), в котором не только содержатся требования к отчетности компаний, но и закреплены многие концептуальные вопросы учета.
Однако, несмотря на то, что названия многих британских и международных стандартов схожи и в них рассматриваются общие проблемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные международные британские компании вынуждены осуществлять реформирование отчетности в соответствии с международными стандартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.
До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам объединения компаний, определения сроков и порядка списания деловой репутации.
Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели.
Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Соdе dе Соmmеrсе), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (Nаtional Ассоunting Соdе, более известен как Рlаn comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому задействованы правительственные чиновники, представители профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций, составляющие большинство членов, а также представители профсоюзов, компаний, законодательных органов и пр. Статус Совета можно сопоставить с британским Советом по бухгалтерским стандартам (АSВ) или американским Комитетом по стандартам финансового учета (Соnseil national de la соmptabilite – СNС), имевший статус правительственного агентства.
Две автономные организации, находящиеся под контролем правительства, поделили сферы влияния в области бухгалтерского учета и аудита Франции. В компетенции Ассоциации профессиональных дипломированных бухгалтеров (Оrder des experts comptables et des comptables agrees – ОЕССА), объединяющей в своих рядах бухгалтеров высшей квалификации, обладающих правом подписи годовых отчетов, находятся методологические вопросы бухгалтерского учета и подготовка бухгалтерских кадров. Национальный союз аудиторов (Companie national des commissaries aux comtes – СNСС), созданный (намного позже подобных организаций Великобритании) под эгидой Министерства финансов Франции, сосредоточил свои усилия на развитии аудиторской профессии.
Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В связи с принятием Директив ЕС в немецкое законодательство были внесены необходимые изменения, позволившие привести к сопоставимому виду отчетную информацию. В рамках реализации Четвертой и Седьмой директив ЕС немецкое балансовое право было существенно реформировано и закреплено в принятом в 1985 г. Законе-директиве о составлении отчетности. В этом документе нашли отражение требования к ведению учета, представлению отчетности и аудиту. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы в соответствии с Законом-директивой о составлении отчетности. Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.
В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г. Членство в этом Институте осуществляется на добровольных началах. Членство же в Палате бухгалтеров (Wirtschaftspuferordnung), созданной в 1971 г. на основе законодательства, является обязательным.
Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:
1) коммерческие нормативные акты;
2) налоговое законодательство;
3) налоговые инструкции;
4) материалы учетной практики;
5) рекомендации профессиональных организаций.
В немецком законодательстве гораздо больше внимания уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге И. Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчетности: «Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате».
Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, поскольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем «Трактате о счетах и записях», опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского учета было утрачено, она оказалась последней в числе стран-членов ЕС, внедривших Четвертую директиву. Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие, в том числе, рекомендации профессиональных организаций.
В Италии действует профессиональная организация – Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commersialisti e dei Radionaieri – CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее, эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам – СОNSОВ (Commssion Nazionale per le Societa e la Borsa – аналог американской SЕС). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.
В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (после принятия Закона 1970 г.) под эгидой одного из важнейших правительственных консультативных органов по социально-экономическим вопросам – Социально-экономического совета (Sociaal – Economische Raad – SЕR) – был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели, и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету. Однако влияние Совета меньше, чем FASВ в США или АSВ в Великобритании. Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.
Важной структурой Совета является Нидерландский институт профессиональных бухгалтеров (Royal Dutch Institute of Registered Accountants– NIVRA), созданный в 1967 г. после объединения двух старейших учетных организаций. По всеобщему признанию требования этого Совета к подготовке учетных кадров достаточно высоки.
Влиятельными организациями, выполняющими функцию контроля за раскрытием информации и ее соответствием требованиям законодательства, являются Фонд исследований отчетной информации корпораций (Foundation for Investigation of Corporate Information – SOBI) и Фонд социальной подотчетности (Foundation for Social Accountabiliti – SSA).
Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.
Заметим, что перечень систем бухгалтерского учета не исчерпывается системами перечисленных стран и характеризуется большим числом профессиональных организаций.
|
