4. Представительские расходы
От правильного оформления, подтверждения и обоснования представительских расходов зависит не только уменьшение налоговой нагрузки на организацию, но и минимизация рисков предъявления претензий со стороны инспекций в необоснованности занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Что бы избежать их необходимо грамотно организовать систему документального подтверждения расходов и правильно оформлять соответствующие документы.
К представительским расходам относят издержки на официальный прием и обслуживание представителей других предприятий, ведущих переговоры с целью установить и поддержать взаимное сотрудничество и деловые контакты, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика (основание п. 2 ст. 264 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относятся следующие категории расходов:
затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;
буфетное обслуживание во время переговоров;
оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, на период проведения представительского мероприятия.
Таким образом, законодатель ограничивает перечень представительских расходов, делая его "закрытым".
Проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ:
затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;
стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;
расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, организации отдыха;
издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.
Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли. Согласно п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете предприятий представительские расходы будут относиться к обычным видам деятельности.
Например:
Фирма произвела расходы на организацию представительского мероприятия в размере 20 000 руб. Из них на проведение официального мероприятия - 8000 руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия - 2000 руб., на транспортное обслуживание - 1500 руб.; на проведение культурно-массового мероприятия - 1500 руб.; на организацию экскурсии - 500 руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия - 2500 руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров - 4000 руб. Из общей суммы затрат в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, фирма отнесет только 11500 руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в 8500 руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.
Однако очень часто организации ошибочно трактуют в свою пользу термин «обслуживание», сбиться с толку им помогает еще и Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27). Согласно этому Постановлению понятие «обслуживание» в контексте п. 2 ст. 264 НК РФ расширено и в соответствии со ст. 11 НК РФ относит к нему и обеспечение жильем как необходимое условие для существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.
Принятие вышеуказанного Постановления ФАС ЗСО как руководство к действию несет для организации налоговые риски. Проверяющие могут оштрафовать организацию за неправомерное уменьшение базы по налогу на прибыль по следующим основаниям:
данное решение может быть применено только на территории Западно-Сибирского арбитражного округа.
оплачивая проживание бизнес-партнеров в гостинице, принимающая сторона оказывает им услугу, которая обернется для них дополнительным НДФЛ. Дело в том, что принимающая сторона должна будет исчислить и уплатить за них НДФЛ, потому что оплата проживания в гостинице является доходом, полученным в натуральной форме, а риск обнаружении факта неисчисления и неуплаты НДФЛ инспекторы могут предъявить принимающей стороне претензии за невыполнение обязанностей налогового агента.
(В своем Письме от 18.04.2007 № 04-1-02/306@ Минфин разъяснил, что затраты по оплате авиабилетов, счетов за проживание в гостинице, питания в ресторанах приглашенных представителей сторонних организаций не относятся к представительским расходам и облагаются НДФЛ по ставке 13% для налоговых резидентов РФ и по ставке 30% для налоговых нерезидентов РФ)
обеспечение проживания в гостинице не относится к категории «обслуживание», ведь обслуживание предполагает предоставление определенных услуг на возмездной основе.
пользуясь тем, что ФАС ЗСО фактически произвольно расширил термин «обслуживание», многие компании стали включать в состав затрат на обслуживание и те расходы, которые п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским не относятся вообще. Тем самым организации увеличивают вероятность возникновения у них налоговых рисков.
В Письмах УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115 и Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235 четко указано, что затраты на проживание в гостинице бизнес-партнеров, которые приехали на переговоры, не учитываются в составе представительских расходов, это требование относится как к российским гражданам, так и к иностранцам.
И хотя на сегодняшний день имеется достаточное количество положительной арбитражной практики, на наш взгляд лучше не рисковать и не включать в состав представительских расходов прочие виды обслуживания, ведь представительские расходы четко определены в НК РФ, поэтому будет проблематично сослаться на неясности и разночтения в их трактовке. К представительским расходам так же не относятся затраты на проживание в гостинице членов советов директоров, приехавших на его заседание (основание Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748).
Таким образом, без риска возникновения споров с проверяющими органами к представительским можно отнести только те расходы, которые перечислены в НК РФ и осуществлены для официального приема делегаций.
Оформляем и учитываем представительские расходы.
Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от фонда оплаты труда (ФОТ) организации (основание абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). Как видим, в НК РФ установлен четкий верхний предел по данному виду расходов, другими словами представительские расходы - являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т.п.).
Рассмотрим способы определения предельной суммы представительских расходов.
Сумму представительских расходов можно определить при составлении сметы и бюджета на следующий календарный год, когда организация относит на представительские расходы сумму, равную 4% от оплаты труда за предыдущий год. Данная сумма распределяется по кварталам.
К плюсам этого способа можно отнести возможность планирования представительские расходы на перспективу. Также при этом варианте не возникает сверхнормативных издержек (то есть превышающих законодательно установленный лимит в 4%) как «выбивающихся» из сметы.
Минусом данного способа является необходимость корректировки ежеквартальных лимитов представительских расходов в сторону увеличения, что может не соответствовать требованиям управления расходами и экономии в организации.
Расчет представительских расходов производится в конце квартала (в момент заполнения декларации по налогу на прибыль) исходя из ФОТ за отчетный период. К плюсам данного способа можно отнести то, что так как при расчете базы по налогу на прибыль доходы/расходы исчисляются нарастающим итогом, то и сумма затрат на оплату труда будет в течение налогового периода увеличиваться. В результате по итогам года в состав нормируемых представительских расходов попадут и те издержки, которые в начале года считались сверхнормативными.
Но у этого способа есть и минусы. При его применении в учете образуется отложенный налоговый актив. Кроме того, указанный способ можно эффективно использовать только в организациях с большой штатной численностью, где норматив представительских расходов будет значительно возрастать.
Организация определяет круг должностных лиц, которые имеют право проводить представительские мероприятия и осуществлять соответствующие затраты, и устанавливает лимиты сумм, которые эти сотрудники могут расходовать.
Минусом данного способа можно считать тот факт, что представительские расходы привязаны не к налоговым критериям, а к простому арифметическому подсчету. После чего бухгалтеру надо производить расчеты нормативных и сверхнормативных затрат. Кроме того, уполномоченные лица могут потратить средства на цели, не соответствующие представительским, что несомненно вызовет трудности с их включением в состав расходов, учитываемых в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны оформляться документами, подтверждающими правомерность и оправданность осуществленных расходов. А осуществление затрат на представительские цели является именно хозяйственной операцией. Документы, подтверждающие и обосновывающие представительские расходы, можно условно разделить на внутренние и внешние документы.
На сегодняшний день действующее законодательство не содержит типовых форм по оформлению представительских расходов. Поэтому организации необходимо самостоятельно подготовить и утвердить внутренний порядок осуществления представительских расходов и формы необходимых документов.
Внутренними документами, подтверждающими осуществление представительских расходов, являются:
приказ об осуществлении расходов на представительские цели/приказ на проведение представительского мероприятия;
программа представительского мероприятия;
смета представительских расходов;
отчет о проведении представительского мероприятия;
акт о списании представительских расходов;
первичные документы, в том числе и подтверждающие факт приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей;
первичные документы, подтверждающие оплату услуг сторонних организаций;
договоры со сторонними организациями на оказание услуг.
(см. Письмо Минфина от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807).
В приказе на осуществление расходов на представительские цели обязательно нужно указывать дату и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контрагента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль. К приказу должна прилагаться программа представительского мероприятия, в которой отражаются основные этапы и даты проведения официального мероприятия. Программу утверждает руководитель организации.
Распространенной ошибкой является, что организации составляют сметы представительских расходов не в разрезе каждого мероприятия, а ограничиваются сметой на период (квартал, год). Для обоснования правомерности отнесения затрат на представительское мероприятие к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, сметы должны быть утверждены руководителем организации. В сметах представительских расходов в разрезе мероприятий затраты подробно расписываются, но не делятся на те, которые уменьшают или нет базу по налогу на прибыль.
Ориентировочно смета расходов на представительские расходы может выглядеть следующим образом.
В заголовке документа указывается полное наименование организации-контрагента и название представительского мероприятия («Проведение переговоров о сотрудничестве с ОАО... о создании нового продукта» или «Проведение переговоров с ООО… с целью выработки соглашения по вопросам совместного продвижения продукта… и т.д.).
Каждая из статей расходов указывается в рублях. В состав сметы могут быть включены следующие виды затрат:
транспортное обслуживание партнеров;
буфетное обслуживание;
организация официального мероприятия (указывается, какого именно - официального завтрака, обеда, приема и пр.);
организация досуга (указывается наименование культурно-массового мероприятия - посещение театра, памятного места и т.п.);
расходы на приобретение букетов (указывается количество);
затраты на сувенирную продукцию (подробно расписывается наименование и количество приобретаемой сувенирной продукции);
иные статьи издержек в случае необходимости.
Смету представительских расходов подписывает главный бухгалтер или его заместитель, а утверждает руководитель организации.
Отчет о проведении представительского мероприятия обязательно должен отражать следующую информацию:
дата и место проведения мероприятия;
цель мероприятия;
наименование организации-контрагента;
участники мероприятия (все присутствующие, с указанием Ф.И.О. и занимаемой должности);
результат проведения мероприятия;
сумма и направления затрат.
Необходимо, чтобы вопросы, обсуждаемые на представительском мероприятии, были связаны с основной производственной деятельностью организации. Отчет о мероприятии утверждается руководителем организации.
В акте на включение представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, необходимо отразить следующие данные:
наименование статьи затрат;
дата и наименование мероприятия;
фактическая и предельно установленная сумма расходов по смете;
Ф.И.О. и должность лица, осуществившего расходы;
отметка о том, уменьшают такие расходы базу по налогу на прибыль или нет.
Акт должен содержать точную информацию о суммах произведенных расходов, округления и приблизительные сведения не допускаются. Данные акта должны соответствовать суммам в платежных документах. Акт утверждает руководитель организации и визирует главный бухгалтер (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 21-11/113019@).
Если выдача наличных средств сотруднику под отчет, происходит после завершения представительского мероприятия, составляется авансовый отчет, к которому прилагаются кассовые и товарные документы. При этом на оборотной стороне авансового отчета в обязательном порядке необходимо перечислить все кассовые чеки. Кроме того, кассовые и товарно-сопроводительные документы должны совпадать по суммам, по датам и названиям, а также по количеству лиц, участвующих в мероприятии. День утверждения руководителем организации авансового отчета является датой признания осуществленных представительских расходов в налоговом учете (основание пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Оплата представительских расходов может производиться и с помощью корпоративных пластиковых карт. Организация может осуществлять с помощью пластиковых карт оплату представительских расходов на территории РФ и за рубежом, а также получать наличные денежные средства для оплаты представительских расходов (основание п. 2.5 Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии пластиковых карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»). Документом, подтверждающим оплату представительских расходов с использованием пластиковой карты, будет документ, содержащий следующие обязательные реквизиты:
идентификатор терминального устройства;
вид и дата совершения операции;
сумма и валюта операции;
код авторизации;
реквизиты платежной карты;
подписи держателя карты и кассира, совершившего операцию.
Для того чтобы правильно оформить осуществление представительских расходов с использованием корпоративной пластиковой карты, организации необходимо выполнить следующие условия:
разработать внутренние документы, регламентирующие порядок работы с корпоративными пластиковыми картами, а также круг должностных лиц, имеющих право использовать их для представительских целей;
обеспечить порядок хранения и учета корпоративных пластиковых карт;
оформлять выдачу корпоративных пластиковых карт приказом по организации.
Очень важно и правильное оформление договоров со сторонними организациями (на транспортное обслуживание, на осуществление буфетного обслуживания и официального приема, на оплату услуг переводчика).
Услуги предприятия общественного питания на буфетное обслуживание и проведение официального приема могут быть подтверждены следующими документами:
договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
акт выполнения работ (оказания услуг). Указанные в нем дата и место проведения представительского мероприятия, количество участников, наименование компании-контрагента и сумма расходов должны совпадать с данными договора и других документов, подтверждающих представительские расходы;
счет-фактура и счет-заказ по типовой форме № ОП-20 при наличной оплате, а в случае отпуска продуктов питания по безналичному расчету - акт по форме № ОП-22;
меню, заверенное предприятием общественного питания.
При привлечении к переговорам переводчиков, оправдательными документами будут:
договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
копия лицензии, позволяющей специализированной организации осуществлять услуги по переводу с иностранного языка;
акт об оказании услуг по переводу, подписанный сторонами. В нем обязательно нужно указать дату, место и время проведения мероприятий, личные данные переводчиков, перечень оказанных ими услуг.
Иногда налоговые органы считают необоснованными расходы на оплату услуг переводчиков в качестве представительских расходов, если в организации имелись штатные переводчики. Но в данной ситуации можно спорить, сославшись на то, что руководитель самостоятельно решает, в какой форме будут выполняться те или иные функциональные обязанности. Он, кроме того, может передать некоторые функции соответствующей специализированной организации. Суды в данном вопросе на стороне налогоплательщиков (см. Постановление ФАС МО от 21.07.2005 № КА-А41/6715-05).
Если в представительских целях организация пользовалась услугами специализированных транспортных организаций, то оправдательными документами будут:
- договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства. В самих договорах или в приложении к ним необходимо указать маршрут и километраж перевозок;
- копия лицензии на оказание транспортных услуг;
- счет на оплату транспортных услуг и счет-фактура;
- копии путевых листов, в которых указан маршрут и километраж перевозок, который должен совпадать с данными договора или приложений к нему.
Типичные ошибки
Использование представительских расходов не по назначению (под прикрытием представительских расходов осуществляется другая деятельность) либо приложение оправдательных документов, не соответствующих целям и задачам представительского мероприятия, могут иметь для организации серьезные налоговые последствия. Наиболее распространенным видом нецелевого использования представительских расходов является проведение праздников для своих сотрудников. Но при этом организации забывают не только грамотно оформить необходимые документы, но даже элементарно правильно просчитать расходы и оформить смету.
Другой распространенной ошибкой является покупка продуктов питания (чая, кофе, сахара, кондитерских изделий и т.п.) как для представительских нужд, но на самом деле для руководства организации. Приобретают продукты питания перед ближайшим представительским мероприятием, а затем прилагают необходимые документы к авансовому отчету. При этом никто не задумывается о том, что количество и ассортимент приобретаемого чая, кофе, кондитерских изделий, сахара не соответствуют ни количеству участников представительского мероприятия, ни его продолжительности.
Экономическая обоснованность представительских расходов
Для целей налогообложения прибыли расходами признаются только экономически обоснованные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. те, которые направлены на получение дохода или связаны с осуществлением управления организацией. Обоснованность представительских расходов в первую очередь проверяется по отчетам о проведенном мероприятии.
Наличие в отчете размытых формулировок, «принято решение о сотрудничестве….., достигнута договоренность» и т.п., ставит под сомнение деловой характер и правомерность затрат на проведенные переговоры.
Чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль на затраты на проведение представительского мероприятия, необходимо документально подтвердить, что контрагент фактически совершил действия, указанные в качестве цели делового мероприятия.
Например, после проведения переговоров организация заключила договор с контр агентом. Подписанный сторонами договор в данном случае подтвердит деловой характер и обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль на затраты на организацию мероприятия.
Очень часто сотрудники при проведении представительских мероприятий воспринимают отчет как формальную отписку, но именно по этому документу налоговые инспекторы будут судить о том, носило ли мероприятие представительский характер и правомерно ли уменьшена база по налогу на прибыль.
При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Минфин считает, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете налогооблагаемой базы рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (см. Письмо от 30.04.2008 № 20-12/041966.2)
Правда, есть и отрицательные мнения, в частности Письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136, в котором Минфин указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям п. 2 ст. 264 НК РФ. Положениями именно этого Письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль и факт, что в Письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь случаи.
Сложившаяся арбитражная практика по этому вопросу то же неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованны и включаются в состав представительских (Постановление ФАС ПО от 01.02.2005 № А57-1209/04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.
В данной ситуации если под вручением подарков деловым партнерам понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение бизнес-партнерам, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными Письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.
Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами цветы лучше покупать за счет средств чистой прибыли.
Затраты на покупку алкогольной продукции можно учитывать в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (основание Письмо Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49).
|
