Выплаты, связанные с обучением работников (кроме отпускных)
Организация, применяющая общую систему налогообложения, возмещает работникам, совмещающим работу с обучением, расходы по проезду. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете указанные выплаты?
Юридические аспекты
Работникам, совмещающим работу с обучением, статьями 173-177 ТК РФ установлены гарантии и компенсации.
Работникам как направленным на обучение работодателем, так и поступившим самостоятельно, работодатель обязан предоставить следующие виды гарантий и компенсаций, объем и содержание которых различаются в зависимости от формы и стадии обучения:
- дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы;
- дополнительные отпуска без сохранения заработной платы;
- оплату проезда один раз в учебном году к месту нахождения учебного заведения и обратно;
- сокращение рабочего времени.
Подробнее о предоставлении отпусков, связанных с обучением, см. Выплаты за время учебных отпусков.
1. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования
На основании ст. 177, ст. 173, ст. 174 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются только при наличии условий:
1) образовательное учреждение среднего и высшего профессионального образования должно иметь государственную аккредитацию;
2) гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.
Кроме того, если работник обучается в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, то он должен успешно обучаться, то есть выполнять учебный план и не иметь задолженности за предыдущий курс (семестр), к началу лабораторно-экзаменационной сессии сдать зачеты по всем дисциплинам, предусмотренным учебным планом, выполнить все работы (контрольные и лабораторные работы, курсовые проекты и т. д.) по предметам, вынесенным на сессию.
В соответствии со ст. 173 ТК РФ работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.
А работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда (ст. 174 ТК РФ).
В силу части второй ст. 177 ТК РФ гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме. Например, работник уже имеет высшее образование, но в процессе трудовой деятельности работодатель принимает решение о направлении работника на обучение для получения им второго высшего образования. В этом случае стороны вправе предусмотреть в трудовом договоре или в соглашении об обучении условие о том, что работодатель принимает на себя предоставление гарантий, указанных в ст. 173, ст. 174 ТК РФ.
2. Гарантии и компенсации работникам, уже имеющим образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем (профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников).
Согласно ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. При этом необходимость профессиональной подготовки (переподготовки) кадров для собственных нужд определяет работодатель.
ТК РФ предусматривает, что формы повышения квалификации, перечень профессий и специальностей работников, которым необходимо повышать квалификацию, определяются работодателем с учетом мнения профсоюзного органа в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.
Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется, как правило, путем заключения дополнительного соглашения между работником и работодателем (ст. 197 ТК РФ). Это соглашение дополняет трудовой договор с работником и исходит из положений ст. 196 ТК РФ.
Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Гарантии и компенсации работникам, направленным работодателем для повышения квалификации с отрывом от работы, установлены ст. 187 ТК РФ. За ними сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.
Согласно части четвертой ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре по соглашению сторон могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности условие об обязанности сотрудника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя. Если такое условие в трудовом договоре изначально не предусмотрено, то впоследствии стороны могут заключить дополнительное соглашение о его включении в трудовой договор. Дополнительное соглашение заключается в письменной форме (ст. 72 ТК РФ).
Следует отметить, получение высшего и среднего образования не соответствует понятию профессиональной подготовки, профессиональной переподготовки и повышения квалификации.
Понятие профессиональной подготовки дано в ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1), согласно которой профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ.
Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Она может быть пройдена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. Профессиональная подготовка осуществляется по основным профессиональным образовательным программам.
Понятия профессиональной переподготовки и дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) кадров определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, а также Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 (далее - Типовое положение N 610).
Согласно этим документам профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования (к дополнительным профессиональным образовательным программам относятся рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) (п. 8 ст. 9 Закона N 3266-1)). Ее проводят с учетом профиля образования специалистов образовательные учреждения повышения квалификации и подразделения образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов:
- совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности;
- получение дополнительной квалификации.
Профессиональная переподготовка осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями, с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения, другими юридическими и физическими лицами. Профессиональная переподготовка специалистов может проводиться с отрывом от работы, без отрыва от работы или с частичным отрывом от работы.
Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности. По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, удостоверяющий их право (квалификацию) вести профессиональную деятельность в определенной сфере. Направление профессиональной переподготовки определяется заказчиком по согласованию с образовательным учреждением повышения квалификации (п. 7 Типового положения N 610).
Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач (п. 7 Типового положения N 610).
Бухгалтерский учет
Инструкция к счету
20
71
73
|
Типовые проводки
к счету 20: по дебету
к счету 71: по дебету/по кредиту
|
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации .
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Расходы организации по оплате обучения сотрудника, предоставлению ему учебных отпусков, а также стоимость проезда к месту учебы и проживания там являются расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 5, п. 18 ПБУ 10/99).
Расходы на проезд к месту учебы и обратно, оплачиваемые в соответствии со ст. 173, ст. 174 ТК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Расходы на проезд и проживание в месте учебы, а также суточные, выплачиваемые в соответствии со ст. 187 ТК РФ (повышение квалификации), отражаются в учете как расходы, связанные с командировкой:
Дебет
|
Кредит
|
Описание
|
71
|
50
|
выданы денежные средства в связи с командировкой к месту повышения квалификации
|
20 (26, 44...)
|
71
|
учтены расходы на командировку на основании авансового отчета
|
Подробнее об оплате командировочных расходов см. Выплаты при командировках и разъездном характере работы.
Расходы, связанные с оплатой обучения, профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника отражаются в составе расходов на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
То есть расходы на обучение могут быть признаны равномерно в течение срока действия договора. Указанный порядок признания расходов организация должна закрепить в своей учетной политике.
Если организацией - субъектом малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты (кассовым методом), то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (второй абзац п. 18 ПБУ 10/99).
Документооборот
1. Документальным подтверждением расходов на обучение, оплату отпуска, проезд к месту месту учебы, предусмотренных ст. 173, ст. 174 ТК РФ, могут служить (смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657 и от 16.05.2002 N 04-04-06/88):
- договор на обучение сотрудника, заключенный между работодателем и образовательным учреждением;
- приказ о направлении сотрудника на обучение, в котором должно содержаться обоснование производственной необходимости такого обучения;
- акт об оказанных образовательных услугах;
- справка- вызов, выданная учебным заведением работнику;
- авансовый отчет работника с приложенными к нему подтверждающими документами;
- копия документа об окончании работником курса обучения;
- копия лицензии образовательного учреждения
2. Документальным подтверждением расходов на проживание и проезд к месту обучения, предусмотренных ст. 187 ТК РФ, являются:
- утвержденный план повышения квалификации, в котором на основании штатного расписания перечисляются должности и профессии, по которым в текущем году планируется произвести расходы на повышение квалификации. План разрабатывается в соответствии с требованиями ст. 196 ТК РФ;
- приказ руководителя организации о направлении сотрудника на обучение в целях приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе организации;
- договор организации с учреждением, которое проводит обучение по повышению квалификации. Наличие у обучающей стороны лицензии на право обучения обязательно;
- копии документов, подтверждающих успешное окончание обучения;
- трудовой договор, который должен содержать условие о том, что сотрудник компенсирует затраты организации на обучение в случае, если он уволится в течение определенного срока;
- авансовый отчет работника с приложенными к нему подтверждающими документами.
В бухгалтерской отчетности оплату работникам расходов на обучение, проезд и проживание по месту учебы, суточных отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" или по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
В налоговой отчетности оплату работникам расходов на обучение, проезд и проживание по месту учебы, суточных отражают по строке 040 (в составе косвенных) приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом ФНС РФ от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@).
Пример Отчета о прибылях и убытках
Пример приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль
Налогообложение
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
1. Получение образования
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда относятся, в частности, зарплата и все начисления, сохраняемые в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ).
Следовательно, налогоплательщик имеет право затраты, связанные с компенсацией работнику проезда к месту учебы и обратно, предусмотренные нормами ст. 173, ст. 174 ТК РФ, отнести к расходам на оплату труда.
То есть, если работник получает образование соответствующего уровня впервые, то расходы работодателя на оплату учебного отпуска и проезд к месту учебы и обратно в размерах, определенных ТК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены соответствующие гарантии трудовым (коллективным) договором или нет.
Если же работник уже имеет профессиональное образование соответствующего уровня, то расходы работодателя на оплату учебного отпуска и проезд к месту учебы и обратно могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только в том случае, если соответствующие гарантии закреплены в трудовом (коллективном) договоре или соглашении об обучении, указанном в ст. 177 ТК РФ (см. письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169).
Факт выплаты указанной компенсации необходимо подтвердить документально соответствующим организационно-распорядительным документом руководителя организации (приказ руководителя организации о выплате указанной компенсации.) и проездными документами ( п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кроме того, уменьшающие налоговую базу по прибыли затраты должны быть обоснованы и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений, связанных со специальностью, которую получает работник. Нормы трудового законодательства обязывают работодателя компенсировать проезд вне зависимости от получаемой сотрудником специальности (связана ли она с его должностными обязанностями или нет).
Таким образом, налогоплательщик вправе отнести на расходы затраты в виде компенсации сотруднику проезда к месту учебы и обратно вне зависимости от получаемой сотрудником специальности (см. письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389).
2. Повышение квалификации
Расходы на проезд к месту повышения квалификации и проживание обучающегося работника и суточные учитываются в расходах, как затраты на командировку (см. письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).
О налоговом учете командировочных расходов см.:
Средний заработок, сохраняемый за работниками, направляемыми в командировку,
Возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно,
Возмещение расходов по найму жилого помещения,
Выплата суточных,
Компенсация иных расходов в командировках.
Оплата процесса обучения
Подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обучение налогоплательщика. Такие расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика на обучение работников включаются в состав прочих расходов, если:
- обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. То есть, если услуги по обучению будут оказываться организацией, не имеющей соответствующей лицензии, для их признания по пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ оснований не имеется. При этом НК РФ не уточняет от чьего имени - работника или работодателя - должен быть заключен договор, то есть расходы по договору на обучение могут быть учтены в обоих случаях;
- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, или физические лица, с которыми заключен договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Как разъясняют контролирующие органы, для признания таких расходов у организации должен быть в наличии трехсторонний договор между образовательным учреждением, физическим лицом и организацией, по которому они выступают соответственно в качестве исполнителя, студента и заказчика (письмо УФНС по г. Москве от 22.09. 2010 N 16-15/099684@). При этом организация обязана хранить документы, подтверждающие указанные расходы, в течение всего срока действия договора обучения и еще одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено, в соответствии с заключенным с организацией трудовым договором, но не менее четырех лет (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Подробнее об учете расходов на обучение см. Расходы на обучение работников.
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ все доходы, полученные физическим лицом как в денежной, так и натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, облагаются налогом на доходы физических лиц.
В свою очередь, ст. 217 НК РФ содержит закрытый перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению.
Так, п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Таким образом, оплата работодателем проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно, предусмотренная ст. 173, ст. 174 ТК РФ, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (см. письмо Минфина РФ от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260).
В п. 3 ст. 217 НК РФ речь идет только о тех компенсациях, которые установлены действующим законодательством РФ, и лишь в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 173, ст. 174 ТК РФ работодатель не обязан оплачивать работнику стоимость проезда к месту учебы и обратно (более одного раза в год), стоимость проживания, а также производить выплату суточных. Однако если он делает это по доброй воле, с выплаченных сумм он должен удержать НДФЛ и уплатить его в бюджет.
Учитывая положения ст. 187 ТК РФ, согласно которой предусматривается, что работникам, направляемым в другую местность для повышения квалификации с отрывом от работы, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки, полагаем, что расходы на проезд и проживание в месте учебы могут быть отнесены к компенсационным выплатам и не подлежат налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.
В соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Пункт 21 ст. 217 НК РФ не содержит ограничений в отношении формы обучения (дневная, вечерняя, заочная), а также исключений в отношении второго высшего образования. Таким образом, суммы оплаты за обучение освобождаются от обложения НДФЛ при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии (см. письмо Минфина России от 09.06.2011N 03-04-06/8-135).
ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ
Страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, по договорам авторского заказа, по договорам об отчуждении исключительного права на произведение и лицензионным договорам и т.п. (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)).
Базой для начисления страховых взносов для организаций является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
1. Выплаты при обучении
В соответствии со ст. 173, ст. 174 ТК РФ оплата один раз в год проезда работнику к месту учебы и обратно является законодательно установленной компенсацией.
Согласно п. 10 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.
На этом основании, по мнению некоторых специалистов, оплата проезда к месту учебы страховыми взносами не облагается. Их позиция основана на том, что в письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6 именно так трактовалась аналогичная норма пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ (ныне утратила силу) в отношении ЕСН. По нашему же мнению, такая трактовка п. 10 ч. 1 ст. 9 Закона 212-ФЗ не совсем корректна, поскольку в нем идет речь о неких льготах, а оплата проезда к месту учебы в силу ст. 164 ТК РФ является компенсацией.
Суммы, выплаченные сотруднику организации в виде компенсации расходов по найму жилья на период сессии, а также дополнительные выплаты в виде суточных, имеют социальный характер и не связаны с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Однако с 1 января 2010 года выплачиваемые по данному основанию суммы являются объектом обложения страховыми взносами как выплаты, предусмотренные трудовым договором (письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19).
На основании п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.
2. Выплаты при повышении квалификации
Поскольку согласно ст. 187 ТК РФ работникам, направляемым в другую местность для повышения квалификации с отрывом от работы, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки, расходы на проезд и проживание в месте учебы могут быть отнесены к компенсационным выплатам и не подлежат обложению взносами в соответствии ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Подробнее о страховых взносах при командировках см.:
Средний заработок, сохраняемый за работниками, направляемыми в командировку,
Возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно,
Возмещение расходов по найму жилого помещения,
Выплата суточных,
Компенсация иных расходов в командировках.
ВЗНОСЫ НА СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ И ПРОФЗАБОЛЕВАНИЙ
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами от НС и ПЗ полностью соответствует перечню компенсационных выплат, не облагаемых страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Иными словами, начисление страховых взносов от НС и ПЗ не осуществляется на те же выплаты, которые не подлежат обложению страховыми взносами на основании ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Менеджер организации в связи с производственной необходимостью (в соответствии с соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме) получает второе высшее образование.
В июне работник выезжал на сессию в другой город. По возвращении предъявил проездные документы на сумму 3600 руб. (в том числе НДС 549 руб.) и написал заявление с просьбой компенсировать стоимость поездки в соответствии со ст. 173, ст. 177 ТК РФ. На основании распоряжения руководителя заявление удовлетворено.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб
|
Описание
|
26
|
73
|
3051
(3600 - 549)
|
отражена в расходах компенсация стоимости проезда
|
19
|
73
|
549
|
учтен НДС, выделенный в билете
|
68, субсчет "НДС"
|
19
|
549
|
принят к вычету НДС
|
73
|
50
|
3600
|
выплачена компенсация стоимости проезда
|
В налоговом учете расходы по оплате стоимости проезда к месту учебы и обратно организация учтет в составе расходов на оплату труда (п. 13 ст. 255 НК РФ). Поскольку подобная выплата приравнена к компенсационной, предусмотренной законодательством, она не подлежит обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Вопрос о начислении страховых взносов на сумму компенсации организации придется решать самостоятельно.
Возможные риски
Риск 1. Признаются ли в целях налогообложения прибыли расходы на обучение по программам MBA, МСФО, внедрения международных стандартов ИСО?
Риск 2. Учитываются ли в целях налогообложения расходы на подготовку и переподготовку кадров, если обучение прекращено (не закончено) или не получен документ о прохождении обучения?
Риск 3. Учитывается ли в целях налогообложения прибыли оплата проезда к месту обучения и обратно, если работник получает образование не в интересах работодателя?
1. Признаются ли в целях налогообложения прибыли расходы на обучение по программам MBA, МСФО, внедрения международных стандартов ИСО?
Положительная практика
Расходы на обучение по программам MBA, МСФО и внедрения международных стандартов ИСО могут быть отнесены к расходам на подготовку (переподготовку) специалистов и учтены для целей налогообложения прибыли составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Письма Минфина России и ФНС (УФНС):
(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/657 О порядке налогообложения расходов по обучению сотрудника организации
(+) письмо Минфина РФ от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244 "О расходах организации на подготовку и переподготовку кадров"
(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/676 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов организации на профессиональную подготовку и переподготовку сотрудников, а также расходов на уплату ежегодных членских взносов
2. Учитываются ли в целях налогообложения расходы на подготовку и переподготовку кадров, если обучение прекращено (не закончено) или не получен документ о прохождении обучения?
Отрицательная практика
Есть судебное решение в пользу налоговых органов, в котором указано, что расходы на подготовку и переподготовку кадров могут быть признаны только после прохождения обучения, подтвержденного документально.
Акты судебных органов:
(-) постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 декабря 2009 г. N Ф09-9824/09-С3 Суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль, поскольку произведенные обществом затраты отвечают признаку обоснованности и документально подтверждены, отнесение спорных расходов для целей налогообложения в более позднем периоде не привело к неуплате налога в бюджет, а также с учетом того, что датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, выданный учебным заведением диплом об успешном окончании курса обучения рассматривается как акт оказанных услуг (извлечение)
Положительная практика
В некоторых судебных решениях судьи поддерживают налогоплательщика, указывая, что затраты на подготовку и переподготовку кадров признаются в целях налогообложения прибыли независимо от того, в полном ли объеме пройдена программа и получен ли документ об окончании курса.
Акты судебных органов:
(+) постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 1 декабря 2006 г. N А65-35143/2005-са1-19 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании частично недействительным решения налогового органа удовлетворена частично, поскольку счета-фактуры содержат недостоверную информацию о наименовании поставщика, его месте нахождении и несуществующим индивидуальным номером налогоплательщика, что противоречит требованиям налогового законодательства, следовательно, такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, уплаченных поставщику (извлечение)
(+) постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налогов, поскольку налогоплательщик обоснованно уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов при исчислении налога на прибыль, а также правомерно сформировал резерв по сомнительным долгам, в том числе на суммы авансовых платежей, уплаченных поставщикам, по которым не была отгружена продукция, что подтверждается необходимыми документами, кроме того, общество документально обосновало право на применение налоговых вычетов по НДС (извлечение)
3. Учитывается ли в целях налогообложения прибыли оплата проезда к месту обучения и обратно, если работник получает образование не в интересах работодателя?
Положительная практика
По мнению Минфина России, оплата проезда к месту обучения и обратно работнику, который получает специальность, не связанную с его должностными обязанностями, является расходом в целях налогообложения прибыли. Согласно ст. 173 ТК РФ работодатель обязан оплатить проезд к месту учебы и обратно независимо оттого, обучается ли работник в своих интересах или в интересах работодателя.
Письма Минфина России и ФНС (УФНС):
(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389 Об учете в составе расходов на оплату труда расходов на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, а также расходов на оплату проезда к месту учебы и обратно |
