Вопросы по разработке формы № 11-НА «Сведения о наличии, движении и составе контрактов, договоров аренды, лицензий, маркетинговых активов и гудвилла»
Вопрос. Согласно Указаний по заполнению данной формы в разделе I строке 01 отражаются все контракты, договора аренды, лицензии (обращающиеся и необращающиеся), из них по строке 02 – только обращающиеся. При этом в Указаниях к форме нет разъяснения, какие именно активы являются необращающимися.
В Методологических положениях по статистическому учету контрактов, договоров аренды, лицензий, маркетинговых активов и гудвилла (деловой репутации организации), утвержденными 23.12.2013г. № 37-У, отражено, что «контракты, договора аренды и лицензии рассматриваются в СНС как экономические активы только при принадлежности к обращающимся (имеющим хождение на рынке) активам» (пункт 2, подпункт 2.1).
В связи с этим возникает вопрос: какие именно контракты, договора аренды, лицензии относятся к необращающимся и учитываются в форме № 11-НА только по строке 01? Желательно привести конкретные примеры.
2. Вопрос. В форме № 11-НА по строке 02, а также в формах №№ 11 и 11(краткая) по строкам 60 и 24 соответственно, учитывается полная учетная стоимость обращающихся (имеющих хождение на рынке) контрактов, договоров аренды, лицензий.
Приведем некоторые примеры отражения организациями лицензий и разрешений в форме № 11 по строке 60.
Пример 1: Организация ФЛ Кировский ОАО «Ростелеком» (ОКВЭД 64.20.11) отражает следующие виды лицензий, учитываемых на счете 97 и имеющих срок использования свыше 12 месяцев:
- лицензия «Производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий»;
- проведение спецэкспертизы для получения лицензии для работы с гостайной и госпошлина за рассмотрение заявления на получение данной лицензии;
- госпошлина за получение лицензии «Услуги связи для целей эфирного вещания»;
- лицензия на осуществление деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию опасных отходов;
- разрешение на использование радиочастот.
Пример 2: Организация ФЛ Кировский ОАО «АВВА РУС» (ОКВЭД 24.42.1) отражает лицензии на производство медицинских препаратов.
Пример 3: ОБП региональное управление по Кировской области ООО «Лукойл-Пермнефтепродукт» (ОКВЭД 50.50) отражает лицензии на:
- эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов;
- осуществление разгрузочно-погрузочных работ.
Какие виды из вышеназванных лицензий и разрешений должны быть учтены в форме № 11 по строке 60 и, соответственно, в форме № 11-НА по строке 02 (в том числе по строке 05 «разрешение на занятия определенными видами деятельности»)?
Ответ. В соответствии c Указаниями по заполнению формы, по строке 01 учитываются все контракты, договора аренды, лицензии, относящиеся к договорам операционного лизинга, разрешениям на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности или правам на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе, а по строке 02 – только обращающиеся.
Пояснения к понятиям договоров операционного лизинга, разрешений на использование природных ресурсов, разрешений на занятие определенными видами деятельности и прав на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе содержатся в подпунктах 2.2-2.5 Методологических положений.
Как указывалось в письме от 24.03.2014 № 02-02-6/1219-ТО, из всех контрактов, договоров аренды и лицензий выделяются обращающиеся активы, поскольку именно они, по классификации СНС, относятся к экономическим активам. Стоимость обращающихся контрактов, договоров аренды и лицензий равна сумме стоимости обращающихся договоров операционного лизинга; обращающихся разрешений на использование природных ресурсов; обращающихся разрешений на занятие определенными видами деятельности; обращающихся прав на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе. Другие виды активов к обращающимся контрактам, договорам аренды и лицензиям не относятся, в соответствии с методологией СНС, и поскольку строка 02 формы №11-НА равна сумме строк 03, 04, 05 и 06.
Общее определение обращающихся активов содержится в подпункте 2.1 Методологических положений.
Под обращающимися активами понимаются такие активы, права собственности на которые могут быть реально и без значительных дополнительных затрат проданы на рынке одной единицей другой единице.
Согласно пункту 5 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Для того, чтобы контракты, договоры аренды и лицензии фактически имели хождение на рынке, это должно быть 1) экономически выгодно покупателям и продавцам, 2) не противоречить существующему законодательству и 3) быть практически осуществимо.
Первое условие означает, что условия заключенных юридических соглашений (контрактов, договоров, лицензий, определяющих условия аренды активов, использование природных ресурсов, занятия определенными видами деятельности, получение в будущем товаров и услуг) менее выгодны для их владельца, чем если бы эти юридические соглашения на оставшийся срок их действия были заключены в настоящее время.
Это делает для владельца юридического соглашения более выгодным его продажу на вторичном рынке по цене, согласованной с покупателем, исходя из существующих на рынке цен и оставшегося срока действия соглашения, чем сохранение этого соглашения у себя на прежних условиях. При этом, путем согласования взаимовыгодной цены сделки купли-продажи юридического соглашения, достигается баланс интересов покупателя и продавца.
Второе условие означает, что существуют юридические предпосылки для осуществления вышеназванных сделок, т.е. они не противоречат существующим нормативно-правовым актам.
Третье условие состоит в наличии организационных (практических) предпосылок для осуществления этих сделок, то есть имеется свободный (открытый) рынок контрактов, договоров, лицензий, и существует возможность для покупателей и продавцов получать информацию, необходимую для заключения взаимовыгодных сделок.
Требования к практическим предпосылкам для осуществления сделок на свободном рынке вытекают, например, из Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", статьи 3 «Понятие оценочной деятельности»:
"…под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:
одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
платеж за объект оценки выражен в денежной форме..."
Пояснения к понятиям обращающихся договоров операционного лизинга, обращающихся разрешений на использование природных ресурсов, обращающихся разрешений на занятие определенными видами деятельности и обращающихся прав на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе содержатся в подпунктах 1.1.1-1.1.4 Методологических положений.
Исходя из этого, в форме № 11-НА только по строке 01 учитываются только те контракты, договора аренды, лицензии, относящиеся к договорам операционного лизинга, разрешениям на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности или правам на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе, которые не относятся к обращающимся активам.
Отнесение тех или иных из вышеназванных активов к обращающимся или необращающимся зависит не только и не столько от их названий, содержащихся в вопросе, но прежде всего от конкретных юридических и экономических условий пользования этими видами активов.
Примеры активов, относимых к обращающимся или необращающимся, предстоит получить в ходе разработки данных по форме №11-НА.
3. Вопрос. Просьба дать более подробное разъяснение по заполнению строк 23 и 24 в форме № 11-НА. Какие именно активы должны быть учтены в составе «прочих нефинансовых активов» и «финансовых активов, за вычетом обязательств»?
Ответ. Классификация активов Системы национальных счетов (СНС) определяет на первом уровне финансовые и нефинансовые (произведенные и непроизведенные) активы.
Большая часть нефинансовых активов используется в основном для двух целей. Они, главным образом, представляют собой объекты, которые могут быть использованы в экономической деятельности и в то же время являются запасами стоимости. Финансовые активы, главным образом, представляют собой запасы стоимости, хотя они могут выполнять и другие функции.
В СНС различают две категории нефинансовых активов: произведенные активы и непроизведенные активы:
a. Произведенные активы - это нефинансовые активы, которые возникли в результате процессов производства, подпадающих под определение границ сферы производства в СНС.
b. Непроизведенные активы - это нефинансовые активы, которые возникли иным образом, нежели в результате процесса производства.
Существуют три главных типа произведенных активов:
основные фонды1) (стр. 17 формы 11-НА);
материальные оборотные средства (стр. 22);
ценности.
Непроизведенные активы состоят из следующих категорий:
природные ресурсы (стр. 19);
обращающиеся контракты, договоры аренды и лицензии; маркетинговые активы (стр. 20);
приобретенный гудвилл (стр. 26).
Таким образом, в качестве отражаемых в строке 23 прочих (не учитываемых по другим строкам) нефинансовых активов должны быть учтены ценности.
Ценности, согласно СНС - это произведенные товары значительной стоимости, которые не используются преимущественно в целях производства или потребления, но хранятся в течение некоторого периода времени в качестве запасов стоимости. Предполагается, что в течение длительного периода времени реальная стоимость ценностей увеличится или, по крайней мере, не уменьшится, и что ценности не утратят своих физических свойств при нормальных условиях. Ценности включают драгоценные металлы и камни, ювелирные изделия, произведения искусства и т.д. Ценностями могут обладать все секторы экономики.
В строке 24 учитываются финансовые активы, за вычетом обязательств.
Финансовые активы, согласно СНС, включают все финансовые требования, акции или другие виды участия в капитале корпораций плюс золото в слитках, держателями которого в качестве резервного актива являются органы денежно-кредитного регулирования. Золото в слитках, держателями которого в качестве резервного актива являются органы денежно-кредитного регулирования, рассматривается как финансовый актив, несмотря на то, что его держатели не имеют требований к каким-либо конкретным единицам. Акции рассматриваются как финансовые активы, несмотря на то, что финансовые требования их держателей к корпорациям не являются фиксированными или заранее установленными денежными величинами.
В СНС не существует нефинансовых обязательств, и, таким образом, термин «обязательство» всегда относится к обязательству, которое по характеру является финансовым.
---------------
1) Отличия применяемого в статистике понятия «Основные фонды» от применяемого в бухгалтерском учете понятия «Основные средства» пояснены в п. 5 Указаний по заполнению формы №11. В статистическом учете к основным фондам относятся произведенные активы, подлежащие использованию неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и услуг (включая управленческие нужды), либо для предоставления в этих же целях другим организациям и гражданам за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
К основным фондам относятся следующие активы, отражаемые в бухгалтерском балансе:
а) из группы статей "Основные средства":
- статья "здания, машины, оборудование и другие основные средства";
- статья "незавершенное строительство", в части объектов, предназначенных для собственного использования или оплаченных заказчиком (если иное не оговорено в тексте Указаний);
б) "Доходные вложения в материальные ценности";
в) "Материальные поисковые активы";
г) из группы статей "Нематериальные активы" - активы, относящиеся к интеллектуальной собственности, объектам интеллектуальной деятельности, использование которых ограничено посредством юридической защиты (патентное, авторское право, смежные права и т.д.), или другой защиты; а также те из них, на которые организации не имеют исключительных прав, учитываемые на забалансовом счете "Нематериальные активы, полученные в пользование" (в полной сумме расходов на создание, приобретение этих объектов, установку программных средств и т.д.), и при этом (одновременно) отражаемые на счете 97 "Расходы будущих периодов", с которого их стоимость в течение всего срока использования списывается на расходы;
д) "Результаты исследований и разработок";
е) "Нематериальные поисковые активы" (за исключением относящихся в статистике к непроизведенным активам прав на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденных наличием соответствующей лицензии).
Не включаются в состав основных фондов объекты, учитываемые в бухгалтерском балансе в группе статей "Основные средства", статье "земельные участки и объекты природопользования"; в статистике они относятся к непроизведенным активам и в форме N 11 отражаются в составе других нефинансовых активов в разделе V по строкам 57 (земельные участки) и 59 (объекты природопользования).
Не включаются в состав основных фондов нематериальные непроизведенные активы, - обращающиеся контракты, договора аренды и лицензии, а также маркетинговые активы и гудвилл (деловая репутация организаций), учитываемые в форме N 11 в разделе V, в строках 60 и 61.
Аналогично, путем сравнительного анализа классификации экономических активов в СНС и бухгалтерском учете (бухгалтерском балансе) могут быть выявлены соответствия по другим видам экономических активов. Если будут проблемы по каким – либо активам – будем рассматривать.
4. Вопросы, заданные в связи с программным комплексом и шаблоном форм для отчетности в электронном виде по форме № 11-НА (ответы в части методологии).
Ответ. Согласно п.4 Указаний по заполнению формы №11-НА, если положительный гудвилл в результате приобретения предприятия в отчетном году не образован, т.е. в графе 5 по строке 26 отсутствует значение, большее 0, то раздел II вообще не заполняется. Этот раздел, собственно, предназначен для анализа образования гудвилла, и именно для этого сравнивается стоимость приобретения предприятия и стоимость различных видов активов. В соответствии с названием формы, ее цель – получение сведений о стоимости гудвилла и других «нематериальных» непроизведенных активов, а сведения об остальных экономических активах собираются лишь ради достижения вышеназванной цели.
Разница между общей стоимостью покупки предприятия и суммарной стоимостью всех идентифицированных экономических активов может быть как положительной, так и отрицательной (теоретически – и нулевой).
Для организаций, у которых при сделке, приведшей к образованию гудвилла в отчетном году, согласно МСФО, определялась текущая рыночная стоимость активов на момент этой сделки, эта разница составляет:
Гр. 5 стр. 16 – гр. 5 стр. 25 формы 11-НА.
Для организации, у которых при сделке, приведшей к образованию гудвилла в отчетном году, согласно РСБУ, текущая рыночная стоимость активов на момент этой сделки по их видам, отдельно от стоимости приобретенного предприятия, не определялась, эта разница составляет:
Гр. 5 стр. 16 – гр. 3 стр. 25 формы 11-НА.
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Однако в качестве гудвилла и вообще в качестве актива отрицательная деловая репутация в бухгалтерском учете не отражается, она списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы. Соответственно, в форме №11-НА гудвилл как таковой (в отличие от разницы между общей стоимостью покупки предприятия и суммарной стоимостью всех идентифицированных экономических активов) должен быть ≥ 0.
Это относится к появлению гудвилла в результате приобретения предприятия, отражаемого как в разделе I формы, в строке 08 гр.4, так и в разделе II формы, в графе 5 по строке 26. И эти значения должны быть равны между собой.
Если положительный гудвилл в результате приобретения предприятия в отчетном году не образован, т.е. в графе 5 по строке 26 отсутствует значение, большее 0, то раздел II вообще не заполняется. Раздел I при этом, при наличии каких-либо показателей, заполняется.
Таким образом, в форме 11-НА разница между общей стоимостью покупки предприятия и суммарной стоимостью всех идентифицированных экономических активов учитывается отдельно, а зафиксированный в бухгалтерском учете приобретенный гудвилл – отдельно.
Первый показатель может быть меньше, равен или больше 0, а второй – лишь равен или больше 0.
гр. 5 стр. 26 формы 11-НА = гр. 5 стр. 16 – гр. 5 стр. 25 (предупредительный контроль) для применявших МСФО;
гр. 5 стр. 26 формы 11-НА = гр. 5 стр. 16 – гр. 3 стр. 25 (предупредительный контроль) для применявших РСБУ.
«Исходя из этого, в форме № 11-НА только по строке 01 учитываются только те контракты, договора аренды, лицензии, относящиеся к договорам операционного лизинга, разрешениям на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности или правам на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе, которые не относятся к обращающимся активам».
В соответствии с Указаниями по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 11-НА:
«По строке 01 учитываются все контракты, договора аренды, лицензии, относящиеся к договорам операционного лизинга, разрешениям на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности или правам на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе, по строке 02 – только обращающиеся контракты, договора аренды, лицензии».
Обязательное контрольное соотношение, приведенное в Указаниях, о том, что стр. 01 стр. 02 также указывает на то, что данные строки 02 должны быть учтены в составе строки 01.
Вопрос: Какие активы учитываются по строке 01? Все или те, которые не относятся к обращающимся активам?
Ответ. В строке 01 учитываются как обращающиеся, так и необращающиеся договора операционного лизинга, разрешения на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности и права на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе.
В строке 02 учитываются только обращающиеся договора операционного лизинга, разрешения на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности и права на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе.
Значит, только по строке 01 (т.е. не по обеим строкам) учитываются именно те контракты, договора аренды, лицензии, относящиеся к договорам операционного лизинга, разрешениям на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности или правам на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе, которые не относятся к обращающимся активам».
Не только по строке 01, но и по строке 2 учитываются именно те контракты, договора аренды, лицензии, относящиеся к договорам операционного лизинга, разрешениям на использование природных ресурсов, разрешения на занятие определенными видами деятельности или правам на получение в будущем товаров и услуг на исключительной основе, которые относятся к обращающимся активам».
2. Организация имеет на балансе активы (лицензия, удостоверяющая право разработки месторождений полезных ископаемых), подлежащие отражению в строке 01 формы № 11-НА, но при этом не имеет в их числе обращающихся активов и, следовательно, не отражает их в соответствующих строках форм №№ 11 и 11-краткая. |
