ОДОБРЕНО
Президиумом Федерального
арбитражного суда Уральского округа
Протокол № 18 от 19.10.2007
Обзор практики рассмотрения споров, связанных с уплатой земельного налога
1. Арендатор здания, сооружения, помещения не является плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, занятого арендуемым объектом недвижимости и необходимого для его использования[1].
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении земельного налога.
Основанием для начисления налога явилось то обстоятельство, что общество сдавало в аренду собственное недвижимое имущество – производственную базу, при этом земельный налог за участок, на котором расположена производственная база, не уплачивало.
Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что земельный налог подлежит уплате арендатором имущества общества, так как он является фактическим пользователем земли.
Суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика обоснованными и удовлетворил его требование. Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции судебные акты отменил, в удовлетворении заявленного требования отказал, исходя из следующего.
В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 № 1783-1 «О плате за землю» (далее – Закон о плате за землю) использование земли является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.
Согласно ст. 5 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – Земельный кодекс) собственники земельных участков – лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи – лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы – лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.
Таким образом, плательщиками земельного налога являются лица, обладающие в соответствии со ст. 216 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) вещными правами на земельные участки.
При аренде недвижимого имущества у арендатора не возникает вещное право на занятый арендуемым объектом земельный участок (ст. 652 Гражданского кодекса). Следовательно, арендатор недвижимого имущества не является плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, занятого арендуемым объектом недвижимости и необходимого для его использования.
2. Поскольку покупатель здания, строения, сооружения, находящегося на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и прежний собственник, обязанности по уплате земельного налога у него не имеется.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога.
Основанием для доначисления налога явилось то обстоятельство, что общество, приобретя строение у арендатора земельных участков и не заключив договор аренды земельного участка, не уплачивало земельный налог.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявление общества удовлетворено исходя из следующего.
В соответствии со ст. 1 Закона о плате за землю земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов.
В силу п. 1 ст. 35 Земельного кодекса и п. 3 ст. 552 Гражданского кодекса при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящееся на чужом земельном участке, к другому лицу, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для использования на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
Поскольку прежний собственник строения пользовался земельным участком на основании договора аренды, то общество при переходе права собственности на строение приобрело также права арендатора на земельный участок с обязанностью внесения арендных платежей. Таким образом, оснований для доначисления земельного налога не имеется.
Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе.
3. Неоформление правопреемником юридического лица права на полученный в результате реорганизации земельный участок не является основанием для начисления земельного налога реорганизованному юридическому лицу.
Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении земельного налога. В обоснование заявленного требования общество указало на отсутствие у него обязанности по уплате земельного налога, поскольку право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком перешло правопреемнику общества, выделенному из его состава.
Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, исходя из того, что обществом не представлено доказательств регистрации прекращения его прав на земельный участок.
Арбитражный суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил и признал решение налогового органа недействительным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Как следует из материалов дела, объекты недвижимости, расположенные на земельном участке, переданы правопреемнику (разделительный баланс). Однако никаких прав на земельный участок в установленном порядке им не оформлено.
Согласно п. 3 ст. 268 Гражданского кодекса в случае реорганизации юридического лица принадлежащее ему право постоянного пользования земельным участком переходит в порядке правопреемства.
Следовательно, неоформление правопреемником юридического лица права на полученный в результате реорганизации земельный участок не является основанием для начисления земельного налога реорганизованному юридическому лицу. Ввиду изложенного решение налогового органа о начислении земельного налога является неправомерным.
Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
4. Поскольку Центральный банк Российской Федерации выполняет функции органа государственной власти, начисление ему земельного налога по установленной на территории муниципального образования ставке земельного налога для земельных участков под объектами, используемыми для осуществления деятельности финансирования, кредитования и страхования, является неправомерным.
Центральный банк Российской Федерации в лице Главного управления обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о доначислении земельного налога.
Основанием для доначисления налога явилось то обстоятельство, что банк при исчислении налога применил ставку, установленную (в соответствии с гл. 31 Налогового кодекса) на территории муниципального образования в отношении прочих земельных участков в размере 0,7 %.
По мнению налогового органа, при исчислении земельного налога подлежит применению установленная на территории муниципального образования ставка в отношении земельных участков под объектами, используемыми для осуществления деятельности финансирования, кредитования и страхования, в размере 1,4 %, поскольку банк осуществляет указанные виды деятельности.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены исходя из следующего.
Статус Центрального банка Российской Федерации установлен Конституцией Российской Федерации, в ст. 75 которой определены его исключительное право на осуществление денежной эмиссии (ч. 1) и основная функция – защита и обеспечение устойчивости рубля (ч. 2), которую он осуществляет независимо от других органов государственной власти.
Эти полномочия, а равно и иные, касающиеся банковского регулирования, надзора и контроля за деятельностью кредитных организаций и осуществления денежно-кредитной политики, закрепленные Законом Российской Федерации от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», по своей правовой природе относятся к функциям органов государственной власти, поскольку их реализация предполагает применение мер государственного принуждения.
В соответствии со ст. 83 Закона Российской Федерации "О Центральном банке Российской Федерации" Банк России представляет собой единую централизованную систему с вертикальной структурой управления. Согласно Положению о территориальных учреждениях Банка России, утвержденному Советом директоров Банка России 29.07.1998 № 46-П, Главное управление Центрального банка Российской Федерации является обособленным подразделением Центрального банка Российской Федерации, осуществляющим на территории субъекта Российской Федерации часть его функций и входящим в единую централизованную систему Центрального банка Российской Федерации.
Следовательно, начисление Центральному банку Российской Федерации в лице Главного управления земельного налога по ставке, установленной в отношении земельных участков под объектами, используемыми для осуществления деятельности финансирования, кредитования и страхования, неправомерно.
Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе.
5. Несвоевременное представление расчета по авансовым платежам по земельному налогу не является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса «Непредставление налоговой декларации».
Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса за непредставление налогоплательщиком в установленный срок расчета по авансовым платежам по земельному налогу.
Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены исходя из того, что ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса, не подлежит применению в случае несвоевременного представления расчета авансовых платежей по земельному налогу.
В силу подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Статьей 119 Налогового кодекса установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
В соответствии со ст. 398 Налогового кодекса налогоплательщики по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу, а налогоплательщики, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Таким образом, законодатель разграничил понятия "налоговая декларация" и "расчет по авансовым платежам".
Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 393 Налогового кодекса).
Согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом.
Таким образом, несвоевременное представление налогового расчета авансовых платежей по земельному налогу не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса.
Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе.
6. Несвоевременная уплата авансового платежа по земельного налогу влечет начисление пеней.
Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате земельного налога и пеней.
Оспаривая требование налогового органа, общество указало на неправомерность начисления пеней на суммы авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении требований отказано по следующим основаниям.
Согласно ст. 75 Налогового кодекса пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Таким образом, уплата пеней связана не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге.
Кроме того, согласно п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53, 54 Налогового кодекса.
Согласно п. 1 ст. 390 Налогового кодекса налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 Налогового кодекса. При этом налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 Налогового кодекса).
Пунктом 1 ст. 396 Налогового кодекса установлено, что сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 15, 16 ст. 396 Налогового кодекса.
Таким образом, размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землепользователей и представляет собой стабильный платеж.
Следовательно, несвоевременная уплата авансового платежа по земельного налогу является основанием для начисления пеней.
Суд кассационной инстанции оставил принятые по делу судебные акты в силе.
7. Несвоевременная уплата авансовых платежей по земельному налогу является основанием для направления требования об уплате авансовых платежей, а также осуществления мер по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.
Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
Как следовало из материалов дела, в срок, установленный решением представительного органа муниципального образования, учреждением не уплачен авансовый платеж по земельному налогу за 1-й квартал текущего года. Данное обстоятельство явилось основанием для направления налоговым органом учреждению требования об уплате налога. В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования налоговым органом принято решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что налоговым периодом по земельному налогу является год, срок уплаты по итогам налогового периода не наступил, следовательно, налоговый орган не мог за 1-й квартал текущего года устанавливать и принудительно взыскивать недоимку по налогу.
Суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика обоснованными и удовлетворил заявленные требования.
Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.
Статьей 45 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения впоследствии при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст. 46, 47, 69 Налогового кодекса).
В силу п. 1 ст. 397 Налогового кодекса земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками земельного налога в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
Поскольку обществом не исполнена установленная в соответствии с Налоговым кодексом представительным органом муниципального образования обязанность по уплате земельного налога по итогам 1-го квартала календарного год (авансового платежа), направление ему требования об уплате налога и применение мер по принудительному взысканию неуплаченной суммы является правомерным.
Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
8. Применение нормы о сроке представления налоговой декларации по земельному налогу, установленной гл. 31 Налогового кодекса, не введенной в действие в соответствии с актом органа муниципального образования, является неправомерным.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса. Основанием привлечения к ответственности явилось непредставление обществом в срок, установленный Законом о плате за землю, налоговой декларации по земельному налогу.
Оспаривая решение, общество указало на то, что ввиду отсутствия надлежащего законодательного регулирования порядка уплаты земельного налога на местном уровне при определении срока представления налоговой декларации следует руководствоваться п. 3 ст. 398 Налогового кодекса.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано исходя из следующего.
В силу ст. 15, 387 Налогового кодекса земельный налог является местным налогом, устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» в связи с введением в действие с 01.01.2005 гл. 31 "Земельный налог" Закон о плате за землю полностью утрачивает силу только с 01.01.2006, за исключением ст. 25.
При принятии представительными органами муниципальных образований нормативных правовых актов о введении с 1 января 2005 года в соответствии с гл. 31 "Земельный налог" части второй Налогового кодекса земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований Закон о плате за землю, за исключением ст. 25, не применяется.
Следовательно, в 2005 г. на территории тех муниципальных образований, где представительные органы муниципальных образований не приняли нормативные правовые акты о введении с 01.01.2005 земельного налога в соответствии с гл. 31 "Земельный налог" Налогового кодекса, применяется Закон о плате за землю.
Поскольку решением представительного органа муниципального образования земельный налог на основании гл. 31 Налогового кодекса на территории муниципального образования, где расположен земельный участок, принадлежащий обществу, введен в действие с 01.01.2006, то налоговая декларация по земельному налогу за 2005 г. должна была быть представлена налогоплательщиком в срок, установленный Законом о плате за землю.
Суд кассационной инстанции оставил судебный акт в силе.
9. В целях исчисления земельного налога при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок размер земельного участка определяется на основании сведений уполномоченных органов.
Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на землю.
Как следовало из материалов дела, первоначально земельный участок площадью 0,6 га был предоставлен областному совету по туризму и экскурсиям в бессрочное пользование для возведения здания гостиницы для туристов. Впоследствии объект незавершенного строительства – гостиница – был передан обществу советом по туризму в качестве вклада в уставный капитал. Строительство объекта было законсервировано, площадь застройки здания согласно справке проектного учреждения составила 2744 кв. м. Налог исчислен и уплачен обществом за земельный участок, занятый объектом незавершенного строительства, площадью 2744 кв. м.
Доначисляя налог, налоговый орган руководствовался данными, предоставленными городским комитетом по земельным ресурсам и землеустройству, о размерах площади земельного участка, предоставленного для возведения здания гостиницы, – 0,6 га.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требование удовлетворено, исходя из того, что доначисление налога за площадь земельного участка, не занятую принадлежащим обществу на праве собственности объектом незавершенного строительства, неправомерно.
Суд кассационной инстанции судебные акты отменил, в удовлетворении требований отказал по следующим основаниям.
В силу п. 1 ст. 35 Земельного кодекса, п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 04.09.1995 № 876 "Об упорядочении учета плательщиков земельного налога и арендной платы за землю" уполномоченным органом, на основании данных которого налоговый орган предъявляет требования об уплате налога, является районный (городской) комитет по земельным ресурсам и землеустройству.
Поскольку земельный налог доначислен налоговым органом на основании данных комитета по земельным ресурсам и землеустройству, доначисление земельного налога является правомерным.
10. Льготы по уплате земельного налога и ставки налога применяются в соответствии с целевым назначением земельного участка.
Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога.
Общество применило льготу, установленную п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю, в отношении земельных участков, на которых расположены учреждения культуры.
По мнению налогового органа, применение обществом указанной льготы является неправомерным, поскольку общество не является ни одним из перечисленных в п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю учреждений, имеющих право на льготу.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленное требование общества удовлетворено по следующим основаниям.
Согласно п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю от уплаты земельного налога полностью освобождаются предприятия, учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования.
Спорные земельные участки принадлежат обществу на праве собственности. Общество также является собственником имущества, переданного в оперативное управление учреждениям культуры. Земельные участки используются в соответствии с их целевым назначением.
Следовательно, применение обществом льготы, установленной п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю, является правомерным.
По другому делу открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога.
Основанием для принятия оспариваемого решения явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение обществом пониженной ставки земельного налога для земельных участков, занятых жилищным фондом, при исчислении земельного налога в отношении земельного участка, на котором расположено общежитие общества. Доначисление налога по полной ставке налоговый орган обосновал невозможностью отнести общежития к какой-либо категории жилищного фонда по форме собственности.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требование удовлетворено исходя из следующего.
В силу абз. 5 ст. 8 Закона о плате за землю налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), взимается со всей площади земельного участка в размере трех процентов от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 рублей за квадратный метр.
В соответствии со ст. 19 Жилищного кодекса Российской Федерации жилищный фонд – совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации.
Поскольку на земельном участке, за который доначислен налог, расположено общежитие (то есть земля занята жилищным фондом), пониженная ставка применена обществом обоснованно.
Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе.
[1] С 01.01.2005 согласно ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающими земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. |
