Налог на доходы физических лиц
Подоходный налог с граждан наиболее традиционный налог, взимаемый на протяжении всего исторического развития отечественной и зарубежной экономики. В 60-е годы в нашей стране была предпринята попытка, отменить этот налог, однако она не была реализована на практике. В налоговой системе РФ подоходный налог с граждан занимает одно из первых мест. Его удельный вес, в общей сумме налоговых поступлений РФ, составлял в 1994 г. 13%, что на 1,4% больше, чем в 1993 г. В 1994 г. вся сумма подоходного налога с граждан зачислялась в бюджеты территорий, с 1995 года 10% поступлений этого налога централизуется в республиканском бюджете РФ. В 1997 г. суммы данного налога поступают в распоряжение субъектов РФ. Эти средства предназначены для финансирования, содержания объектов социальной сферы, жилищного фонда, переданных в 1994 г. в ведение органов самоуправления.
Основным нормативным актом, регулирующим взимание подоходного налога с физических лиц, является Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с этим законом плательщиками подоходного налога являются физические лица как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации.
К имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.
Объектом налогообложения у физических лиц был совокупный доход, полученный в календарном году. Для физических лиц, имевших постоянное местожительство в Российской Федерации, он определялся по совокупности доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами; для физических лиц, не имевших постоянного местожительства в Российской Федерации, — от источников в Российской Федерации. В совокупный годовой доход физических лиц включался доход, полученный как в денежной (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме.
Федеральный закон от 10.01.1997 № 11-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"» дополнил облагаемый доход физических лиц материальной выгодой. Суммы материальной выгоды определялись для физического лица в случае получения процентов по вкладам в банках в виде разницы между фактически выплаченными процентами и определенным в законе уровнем; при получении страховых выплат по определенным видам договоров страхования; при экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если проценты за пользование такими средствами меньше установленных законом уровней.
В разные периоды времени действовали разные нормы по уменьшению валового дохода физических лиц для целей налогообложения. Так, облагаемый налогом доход подлежал уменьшению на сумму, удержанную в Пенсионный фонд РФ (данная норма была упразднена Федеральным законом от 23.12.1994 № 74-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"»), на сумму документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов физическими лицами при осуществлении ими предпринимательской деятельности и выполнении работ по гражданско-правовым договорам. Затем данная норма перестала действовать для физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, а позже отменена вовсе.
Изменялось и определение даты получения физическими лицами дохода. В первоначальной редакции Закона № 1998-1 это была дата его начисления. Однако уже к 1997 г. стало ясно, что в результате массовых задержек выплаты заработной платы данную норму следует пересматривать. С 1998 г. датой получения дохода в календарном году стала дата выплаты (перечисления) дохода физическому лицу либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. Данная норма действовала вплоть до изменения системы подоходного налогообложения по НК РФ.
С 2001 г. в Российской Федерации введена совершенно новая система налогообложения доходов физических лиц, которая в значительной степени отличается от действовавшей ранее. Отличие состоит не только в новом названии налога, но в самой концепции налогообложения.
Особенности новой системы налогообложения заключаются в первую очередь в значительном расширении налоговых льгот, отказе от прогрессивного налогообложения совокупного годового дохода, введении минимальной налоговой ставки 13% к большей части доходов налогоплательщиков.
Плательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации.
Под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Для того чтобы физическое лицо стало налоговым резидентом Российской Федерации, ему необходимо находиться на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, налоговыми резидентами Российской Федерации не считаются.
В соответствии с первой частью НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после даты прибытия в Российскую Федерацию.
Российские граждане, состоящие в трудовых отношениях с организацией, предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами с начала года. Но если работник увольняется до истечения 183 дней (до 2 июля), организация не может подтвердить факт его резидентства, следовательно, сумма налога будет взиматься по «нерезидентским» ставкам. При выборе налоговой ставки при расчете НДФЛ с работников — граждан Республики Беларусь необходимо руководствоваться письмами Федеральной налоговой службы РФ от 21.09.2005 № ВЕ-6-26/786, Министерства финансов РФ от 15.08.2005 № 03-05-01-03/82 «О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь». На их основании при заключении долгосрочного договора (контракта) с работником — гражданином Республики Беларусь работодатель удерживает с его доходов 13% налога. В случае досрочного расторжения контракта необходимо пересчитать сумму налога по ставке 30%.
Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий нерезидент Российской Федерации должен представить подтверждение того, что он является налоговым резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения. В противном случае его доходы, полученные от российских источников, будут облагаться налогом по ставке 30%.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
Источниками доходов физических лиц в Российской Федерации могут выступать российские организации и (или) иностранные организации в связи с деятельностью их постоянного представительства в Российской Федерации. Перечень таких доходов, приведенный в ст. 208 НК РФ, открытый и включает в себя следующие виды доходов:
дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
страховые выплаты при наступлении страхового случая; полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
доходы от реализации недвижимого и иного имущества, находящегося на территории Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу; акций или иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале; прав требования к российской или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) налогового резидента Российской Федерации, место нахождения (управления) которой Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные в соответствии с российским законодательством или от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобили в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
доходы, полученные от использования любых трубопроводов, линий электропередачи, линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;
выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании;
выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании.
Источник выплаты доходов физическим лицам за пределами Российской Федерации — иностранные организации. Перечень таких доходов также открытый и включает:
страховые выплаты при наступлении страхового случая; полученные от иностранной организации;
доходы от исполнения за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
доходы от реализации:
а) недвижимого и иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
за пределами Российской Федерации акций и иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
в) прав требования к иностранной организации;
г) иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершения действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки).
Если невозможно однозначно отнести доходы к источнику в Российской Федерации или к источнику за ее пределами, то определение источника осуществляет Министерство финансов РФ. Он же устанавливает долю указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и долю, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Не признаются доходами для целей налогообложения доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключенных между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
Налоговая база — стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится:
российскими организациями, индивидуальными предпринимателями и постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации, от которых налогоплательщик получил доход;
предпринимателями без образования юридического лица;
частными нотариусами, частными охранниками и детективами;
физическими лицами, получившими вознаграждение от других физических лиц по договорам гражданско-правового характера;
физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации, получающими доход от источников за пределами Российской Федерации;
физическими лицами, получающими другие доходы, когда при их получении не был удержан налог.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Кроме того, в налоговую базу включаются права на распоряжение, которые у него возникают, а также доходы в виде материальной выгоды.
Налоговая база определяется по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Для доходов, в отношении которых установлена ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю, на следующий налоговый период отрицательная разница между суммами вычетов и доходами, подлежащими обложению, не переносится.
Для доходов, в отношении которых применяются налоговые ставки, отличные от 13%, налоговая база определяется как сумма денежного выражения таких доходов, подлежащих налогообложению, без применения налоговых вычетов.
НК РФ установил особенности определения налоговой базы при получении физическими лицами доходов в натуральной форме, доходов в виде материальной выгоды, по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, доходов от долевого участия в организации, доходов по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым выступают ценные бумаги.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:
частичная или полная оплата за него организацией или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные на безвозмездной основе услуги;
оплата труда в натуральной форме.
При оплате труда работников в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной продукции по ценам, определяемым в соответствии со ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров включаются НДС и акцизы. Сумма налога удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, но она не может превышать 50% суммы выплат.
Материальная выгода у налогоплательщика может возникнуть в случае заключения с организацией или индивидуальным предпринимателем договора займа (кредита). Налоговая база по налогу на доходы определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом ставка рефинансирования берется на дату получения заемных средств. Если заем выдается в иностранной валюте, то материальную выгоду нужно рассчитывать как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды производится в день уплаты процентов по полученным займам, но не реже чем один раз в календарном году. Налог на доходы с суммы материальной выгоды по процентам взимается за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Материальная выгода не возникает в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита либо договора о приобретении товаров в кредит или рассрочку.
Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения связаны прежде всего с тем, что в нее не включаются страховые выплаты в связи с наступлением следующих страховых случаев.
По договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством.
По договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.
Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке.
В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя — физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты.
По договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов.
По договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.
По договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами:
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством РФ;
накопительная часть трудовой пенсии;
суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенными физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;
суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.
В случае досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами, и возврата денежной суммы физическим лицам в соответствии с условиями договора, а также в случае изменения условий договоров в отношении срока их действия полученный доход, за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплат.
Если за физических лиц суммы страховых взносов вносятся из средств работодателей, то при определении налоговой базы не учитываются платежи в случаях, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц;
Глава 23 НК РФ содержит широкий перечень льгот, используя которые физические лица могут уменьшить сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет.
Налоговые льготы представлены в следующем виде:
зачет налога;
доходы, освобождаемые от обложения налогом;
необлагаемый налогом минимум в размере 2000 руб.;
налоговые вычеты.
Цель зачета налога — устранение двойного налогообложения доходов, независимо от того, где эти доходы были получены.
Ранее уже рассматривался механизм зачета уплаты налога в случае, если российский налогоплательщик-резидент получает дивиденды от источника за пределами Российской Федерации.
Доходы, освобождаемые от налогообложения, приведены в ст. 217 НК РФ. Перечень необлагаемых доходов существен, но расширен по сравнению с предыдущим законодательством:
Государственные пособия, включая пособие по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.
Все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством РФ, субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления.
Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь.
Алименты, получаемые налогоплательщиками.
Гранты (безвозмездная помощь), предоставленные налогоплательщикам международными или иностранными организациями для поддержки науки и образования, культуры и искусства.
Международные, иностранные или российские премии, полученные налогоплательщиком за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ.
Единовременная материальная помощь, оказываемая в связи со стихийными бедствиями, чрезвычайными обстоятельствами и террористическими актами на территории Российской Федерации; со смертью работника или члена семьи работника; в виде гуманитарной или благотворительной помощи; малоимущим и социально незащищенным категориям граждан; налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти; налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.
Полная или частичная компенсация стоимости путевок работникам или членам их семей, инвалидам и детям, не достигшим возраста 16 лет, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, находящиеся на территории Российской Федерации, выплачиваемая за счет чистой прибыли работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организации.
Стоимость лечения и медицинское обслуживание работников организации, их супругов, родителей, детей за счет чистой прибыли организации. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику, членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждении банков.
Стипендии учащихся, студентов, аспирантов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые этими учреждениями; стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.
Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу — в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников.
Доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц, продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде
Доходы налогоплательщиков, полученные от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции.
Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.
Доходы охотников-любителей, получаемые от сдачи обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным унитарным предприятиям добытых ими пушнины, мехового и кожевенного сырья и др.
|
