Журнал "Российский налоговый курьер" http://www.rnk.ru
№7' 2006
Налоговое администрирование : Обязательное пенсионное страхование
Т.И. Постникова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга, Управление единого социального налога ФНС России
Особенности заполнения расчета авансовых платежей по страховым взносам в ПФР
Расчеты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за отчетные периоды 2006 года страхователи, производящие выплаты физическим лицам, представляют по той же форме, что и в 2005 году. Однако заполнение этого документа по-прежнему вызывает много вопросов. Например, как правильно составить расчет, если организация одновременно применяет и общий, и специальный налоговые режимы или принимает на работу иностранцев? Ответы на эти и многие другие вопросы вы найдете в статье.
|
|
Пунктом 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ) установлено следующее. Все страхователи обязаны сдавать в налоговые инспекции расчеты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее — расчет) за каждый отчетный период. Срок представления — не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Таким образом, не позднее 20 апреля 2006 года страхователи, производящие выплаты физическим лицам, обязаны отчитаться за I квартал 2006 года по форме, утвержденной приказом Минфина России от 24.03.2005 № 48н.
Расчет включает в себя:
— титульный лист (две страницы — 001 и 002);
— раздел 1 «Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате, по данным страхователя»;
— раздел 2 «Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование»;
— раздел 2.1 «Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование»;
— раздел 2.2 «Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400»;
— раздел 2.3 «Сводные показатели за отчетный период для расчета сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате страховых взносов и представлению расчета авансовых платежей».
Все страхователи в обязательном порядке заполняют страницу 001 титульного листа, а также разделы 1, 2, 2.1 и 2.2 расчета. Страницу 002 титульного листа представляют только физические лица, не признаваемые предпринимателями, если у них отсутствует ИНН. Раздел 2.3 заполняют организации, в состав которых входят обособленные подразделения. Данная отчетная форма всем хорошо знакома, поэтому подробно описывать порядок ее заполнения не будем. Рассмотрим лишь те моменты, которые при заполнении расчета должны учесть страхователи, одновременно применяющие разные режимы налогообложения.
Особенности заполнения разделов 2 и 2.2
Формирование базы по страховым взносам
Объектом и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ). Это значит, что в базу для расчета взносов включаются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в статье 238 НК РФ), начисленные в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Обратите внимание: выплаты, производимые в пользу инвалидов I, II или III группы, также включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Эти выплаты отражаются по строкам 0100—0140 раздела 2. Дело в том, что льготы по уплате страховых взносов Законом № 167-ФЗ не предусмотрены.
Как и по ЕСН, объектом обложения страховыми взносами на ОПС не признаются выплаты и вознаграждения, которые не отнесены у организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у физических лиц — не уменьшают доходы (п. 3 ст. 236 НК РФ). Это выплаты, которые определены статьей 270 НК РФ.
Таким образом, пункт 3 статьи 236 НК РФ содержит отсылочную норму к статье 270 НК РФ. Поэтому вопрос о применении положений пункта 3 статьи 236 НК РФ к тем или иным выплатам для освобождения их от обложения страховыми взносами на ОПС решается автоматически. Достаточно выяснить, в какой статье данные выплаты перечислены — в статье 255 (тогда они включаются в состав расходов на оплату труда) или в статье 270 НК РФ. В первом случае указанные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но на них начисляются ЕСН и страховые взносы. Во втором — выплаты налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, но ЕСН и страховыми взносами на ОПС они не облагаются. При этом налогоплательщик не вправе выбирать, базу по какому платежу — страховым взносам на ОПС или налогу на прибыль — уменьшать на те или иные выплаты.
И еще один важный нюанс. Страхователь, который применяет только специальный налоговый режим (использует упрощенную систему налогообложения, перешел на уплату ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога), не является плательщиком налога на прибыль. Значит, положения пункта 3 статьи 236 НК РФ согласно разъяснениям Минфина России на него не распространяются. Такой страхователь на выплаты и вознаграждения, связанные с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, страховые взносы начисляет, даже если соответствующие расходы поименованы в статье 270 НК РФ.
Предположим, страхователь одновременно применяет специальный налоговый режим и осуществляет виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения. Тогда при расчете страховых взносов на ОПС положения пункта 3 статьи 236 НК РФ он сможет применить только к выплатам по тем видам деятельности, которые облагаются по общему налоговому режиму. Таким образом, выплаты, поименованные в статье 270 НК РФ, могут быть исключены из базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование только в части, относящейся к видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения.
ПРИМЕР 1
Организация осуществляет розничную торговлю, по которой уплачивает ЕНВД. Кроме того, она ведет производственную деятельность и уплачивает по ней налоги и сборы по общей системе налогообложения. За I квартал 2006 года организация начислила в пользу работников следующие выплаты:
по видам деятельности, облагаемым ЕНВД
— заработную плату — 1 500 000 руб.;
— материальную помощь — 50 000 руб.;
— премии к 8 Марта (не предусмотренные трудовыми договорами) — 750 000 руб.;
по видам деятельности, находящимся на общем режиме налогообложения
— заработную плату — 5 000 000 руб.;
— премии к 8 Марта (не предусмотренные трудовыми договорами) — 2 000 000 руб.
Как известно, у предприятий, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, материальная помощь и премии к праздникам, не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ). Как в этом случае формируется база для начисления страховых взносов, показано в табл. 1.
В разделе 2 расчета за I квартал 2006 года по строке 0100 в графе 5 должно быть отражено 7 300 000 руб., в графе 6 — 5 000 000 руб.
Налоговый вычет по ЕСН у страхователя, применяющего разные налоговые режимы
Действующее законодательство увязывает расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с расчетом ЕСН через применение налогового вычета. Налоговый вычет — это начисленная сумма страховых взносов на ОПС (страховую и накопительную части трудовой пенсии), на которую должна быть уменьшена сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.
Как уже отмечалось, объектом и базой для начисления страховых взносов на ОПС являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Но подобное равенство не может быть реализовано, если страхователь применяет специальные налоговые режимы. И здесь возможны две ситуации.
Первая ситуация: страхователь применяет только специальные налоговые режимы. В этом случае ЕСН вообще не уплачивается и налоговая база по нему не формируется. Однако от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такой страхователь не освобождается.
Вторая ситуация: страхователь одновременно применяет ЕНВД и общий налоговый режим. Тогда ЕСН уплачивается только с тех выплат и вознаграждений, которые начислены в пользу застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. В разделе 2.2 расчета суммы таких выплат отражают в графе 5. А страховые взносы на ОПС рассчитываются с начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по всем видам деятельности. В разделе 2.2 расчета суммы таких выплат приводят в графе 4.
Изложенный порядок имеет принципиальное значение для правильного применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет. В качестве налогового вычета могут выступать только страховые взносы на ОПС, исчисленные с выплат и вознаграждений в пользу застрахованных физических лиц, занятых в тех видах деятельности, которые облагаются по общему налоговому режиму. Речь идет о выплатах, в отношении которых страхователь является плательщиком ЕСН. Применение страхователем, который наряду со специальными налоговыми режимами применяет общий, в качестве налогового вычета всей начисленной суммы страховых взносов на ОПС приведет к занижению ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет. Это одна из наиболее распространенных ошибок, которые допускают налогоплательщики. В форме расчета выделены в отдельные графы показатели в части застрахованных лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. Это позволяет избежать подобной ошибки.
Таким образом, страхователи, которые одновременно применяют ЕНВД и общий налоговый режим, должны производить два расчета страховых взносов на ОПС. И не важно, что для этих расчетов будут применены разные тарифы. Например, при расчете страховых взносов на ОПС с выплат, начисленных по всем видам деятельности и превысивших по каждому физическому лицу 280 000 руб., используются регрессивные тарифы. Если по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, выплаты в пользу каждого физического лица составили менее 280 000 руб., налоговый вычет для расчета ЕСН в федеральный бюджет исчисляется по максимальным тарифам.
Таблица 1. Расчет базы по страховым взносам у организации, применяющей разные налоговые режимы
(руб.)
Выплаты
|
ЕНВД (п. 3 ст. 236 НК РФ не применяется)
|
Общий налоговый режим (с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ)
|
Всего
|
сумма
|
база по страховым взносам на ОПС
|
сумма
|
база по страховым взносам на ОПС
|
сумма
|
база по страховым взносам на ОПС
|
Зарплата
|
1 500 000
|
1 500 000
|
5 000 000
|
5 000 000
|
6 500 000
|
6 500 000
|
Матпомощь
|
50 000
|
50 000
|
—
|
—
|
50 000
|
50 000
|
Премии
|
750 000
|
750 000
|
2 000 000
|
—
|
2 750 000
|
750 000
|
Итого
|
2 300 000
|
2 300 000
|
7 000 000
|
5 000 000
|
9 300 000
|
7 300 000
|
Еще раз подчеркнем: знать сумму налогового вычета необходимо только для расчета ЕСН в федеральный бюджет. Для исчисления страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР и отражению на персонифицированных счетах по учету страховой и накопительной частей трудовой пенсии, расчет налогового вычета значения не имеет.
Это обстоятельство было учтено при разработке всех разделов расчета.
ПРИМЕР 2
ООО «Альфа» осуществляет розничную торговлю, по которой уплачивает ЕНВД. Кроме того, общество ведет производственную деятельность и уплачивает по ней налоги и сборы по общему налоговому режиму.
За I квартал 2006 года организация начислила в пользу работников выплаты, отраженные в табл. 2.
Страховые взносы на ОПС для этих работников будут начислены так, как показано в табл. 3.
Расчет страховых взносов на ОПС с выплат по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму (налоговый вычет по ЕСН), приведен в табл. 4.
Как учитывать выплаты в пользу иностранных граждан
Правовое положение иностранных граждан в Российской Федерации определено Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ. Иностранные граждане на территории Российской Федерации могут временно пребывать, временно проживать и постоянно проживать.
С 1 января 2005 года в целях обязательного пенсионного страхования к застрахованным лицам отнесены не только постоянно, но и временно проживающие на территории России иностранные граждане и лица без гражданства. Конечно, при условии, что они работают по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам. Такие изменения внесены Федеральным законом от 20.07.2004 № 70-ФЗ.
Иностранный гражданин, который имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации и работает в российской организации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию. Следовательно, выплаты, производимые в его пользу, должны включаться в базу для начисления страховых взносов на ОПС и отражаться по строкам 0100—0140 раздела 2, а также по соответствующим строкам раздела 2.2 расчета.
Таблица 2. Выплаты работникам, начисленные за I квартал 2006 года
(руб.)
ФИО
|
Год рождения
|
Вид деятельности
|
Выплаты
|
Сидоров
|
1968
|
ЕНВД
|
250 000
|
|
|
Общий налоговый режим
|
160 000
|
Итого
|
410 000
|
Петров
|
1960
|
ЕНВД
|
220 000
|
|
|
Общий налоговый режим
|
180 000
|
Итого
|
400 000
|
Таблица 3. Страховые взносы, начисленные за I квартал 2006 года
(руб.)
ФИО
|
База для начисления взносов в ПФР
|
Начислено взносов на страховую часть трудовой пенсии
|
Начислено взносов на накопительную часть трудовой пенсии
|
Итого начислено взносов в ПФР
|
Сидоров
|
410 000
|
33 070 [28 000 + (130 000 х 3,9% : 100%)]
|
13 280 [11 200 + (130 000 х 1,6% : 100%)]
|
46 350
|
Петров
|
400 000
|
45 800 [39 200 + (120 000 х 5,5% : 100%]
|
Взносы не начисляются
|
45 800
|
Итого
|
810 000
|
78 870
|
13 280
|
92 150
|
Таблица 4. Расчет налогового вычета по ЕСН
(руб.)
ФИО
|
База для начисления взносов в ПФР
|
Взносы на страховую часть трудовой пенсии
|
Взносы на накопительную часть трудовой пенсии
|
Итого взносов (налоговый вычет по ЕСН)
|
Сидоров
|
160 000
|
16 000 (160 000 х 10% : 100%)
|
6400 (160 000 х 4% : 100%)
|
22 400
|
Петров
|
180 000
|
25 200 (180 000 х 14% : 100%)
|
Взносы не начисляются
|
25 200
|
Итого
|
340 000
|
41 200
|
6400
|
47 600
|
Гражданин, временно пребывающий в России, не является застрахованным лицом для целей обязательного пенсионного страхования. Значит, выплаты, производимые в его пользу, в базу для начисления страховых взносов на ОПС не включаются.
ПРИМЕР 3
В представительстве иностранной компании на территории Российской Федерации помимо российских граждан работают иностранцы. Им представительство также начисляет и производит выплаты на основании трудовых и гражданско-правовых договоров. Иностранные граждане, работающие по трудовым договорам, проживают на территории Российской Федерации, а работающие по гражданско-правовым договорам — временно пребывают на территории России. Специальные налоговые режимы представительство не применяет.
За I квартал 2006 года организация начислила в качестве вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам 45 000 000 руб., в том числе:
— российским гражданам — 25 000 000 руб.;
— иностранным гражданам, проживающим в Российской Федерации, — 15 000 000 руб.;
— иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, — 5 000 000 руб.
В базу для начисления страховых взносов на ОПС для уплаты в Пенсионный фонд включается 40 000 000 руб. (25 000 000 руб. + 15 000 000 руб.). Для сравнения отметим, что ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды (ФСС России, ФФОМС и ТФОМС) представительство должно будет уплатить по соответствующим ставкам со всей суммы — 45 000 000 руб.
Как видим, на выплаты в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории России, налоговая база по ЕСН превысит базу для начисления страховых взносов на ОПС. Это еще один случай неравенства баз по ЕСН и страховым взносам, не предусмотренный пунктом 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ.
Особенности заполнения раздела 2.1
Начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (примененный налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет) за отчетный (налоговый) период может превысить фактически уплаченную за тот же период сумму страхового взноса. В этом случае разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).
Для того чтобы налоговый орган смог применить указанную норму в отношении страхователя, использующего специальный и общий налоговые режимы, он должен знать, какая часть из уплаченных страховых взносов на ОПС приходится на виды деятельности, облагаемые по общему налоговому режиму. Эту информацию страхователь отражает в графе 4 раздела 2.1 расчета.
Всем страхователям независимо от применяемых налоговых режимов необходимо помнить, что в платежных поручениях на уплату страховых взносов, как и налогов (сборов), в обязательном порядке указываются назначение платежа и период, за который он производится. Например, уплачивается страховой взнос на ОПС на страховую или накопительную часть трудовой пенсии или погашается задолженность по страховым взносам на ОПС также с указанием на страховую или накопительную часть трудовой пенсии, а может быть, страхователем гасится задолженность по пеням, штрафам и т. п.
В разделе 2.1 расчета страхователи отражают уплаченные суммы авансовых платежей по страховым взносам на ОПС, которые на основании назначения платежа, указанного в платежном поручении, относятся к суммам, начисленным за соответствующий период. Таково требование абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ. Дело в том, что разница между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС определяется по итогам отчетных и налогового периодов.
Для реализации приведенной нормы потребуются данные строк 010—011 графы 4 раздела 2.1. Они используются для расчета вышеуказанной разницы за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Сумма этой разницы отражается по строкам 015—016 графы 4 раздела 2.1.
Формулы расчета разниц приведены в Рекомендациях по заполнению Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (утверждены приказом Минфина России от 24.03.2005 № 48н).
Так, для налогового и отчетного периодов разницы определяются следующим образом:
стр. 015 гр. 4 расчета = стр. 0300 гр. 3 расчета по ЕСН – стр. 010 гр. 4 расчета;
стр. 016 гр. 4 расчета = стр. 0310 гр. 3 расчета по ЕСН – стр. 011 гр. 4 расчета.
Страхователь, который применяет только общий налоговый режим, для расчета разниц может использовать как графу 4, так и графу 3 расчета. Для него значения показателей этих граф равны.
Страхователь, который применяет только специальные налоговые режимы, ЕСН не уплачивает и строки 015—019 раздела 2.1 не заполняет.
Если страхователь применяет одновременно и специальный, и общий налоговые режимы, то при расчете разниц он может использовать только показатели графы 4 раздела 2.1. Применение в этом случае показателей графы 3 раздела 2.1 будет являться ошибкой.
Доначислению по ЕСН в федеральный бюджет за конкретный отчетный или налоговый период подлежит положительная разница между начисленными и фактически уплаченными за этот период страховыми взносами на ОПС за минусом такой разницы, доначисленной за предыдущий отчетный период.
Например, за полугодие будет доначислена разница, отраженная по строке 016 графы 4 раздела 2.1. Величина этой разницы определяется так:
стр. 015 гр. 4 раздела 2.1 расчета за полугодие – стр. 015 гр. 4 раздела 2.1 расчета за I квартал.
После того как страхователь погасит свою задолженность по страховым взносам на ОПС, налоговый орган по дате уплаты страховых взносов проведет к уменьшению сумму ЕСН, ранее доначисленную в федеральный бюджет на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ. Доначисления по ЕСН проводятся к уменьшению за тот период, за который страхователь погасил задолженность по страховым взносам. Суммы погашенной задолженности и периоды, за которые они уплачиваются, страхователь подтверждает копиями платежных поручений и уточнением данных раздела 2.1 расчета (представляя уточненный расчет).
Если страхователь не укажет в платежном поручении период, за который погашается задолженность по страховым взносам на ОПС, для сложения суммы ЕСН, ранее доначисленной в федеральный бюджет в связи с неуплатой страховых взносов, налоговому органу потребуется провести дополнительную проверочную работу. В ходе этой работы у страхователя будут истребованы пояснения, проведена сверка состояния его расчетов по платежам страховых взносов в ПФР и т. д. Это достаточно длительная процедура. Если страхователь соблюдает правила заполнения полей в платежных поручениях[1], налоговый орган сможет при наличии соответствующих оснований провести к уменьшению доначисленные ранее суммы ЕСН в федеральный бюджет в максимально короткие сроки.
Проверяем правильность заполнения расчета
Как было сказано выше, порядок заполнения расчета зависит от того, по какому налоговому режиму (общему, специальному или смешанному) страхователи уплачивают налоги и сборы.
Форма расчета, в которой показатели по застрахованным лицам, занятым в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, выделены в отдельные графы, позволяет избежать ошибок при расчете суммы налогового вычета по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет.
Так, все разделы расчета содержат графу, где показатели отражаются в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. В разделе 2 это графа 6, в разделе 2.1 — графа 4, в разделе 2.2 — графа 5, а в разделе 2.3 — графа 4.
Таким образом, заполнять указанные графы расчета страхователь должен по-разному в зависимости от того, какие налоговые режимы он применяет.
Страхователь, который применяет только специальные налоговые режимы, указанные графы не заполняет.
Если страхователь применяет только общий налоговый режим, должно выполняться равенство следующих показателей:
— в разделе 2: графа 5 = графе 6;
— разделе 2.1: графа 3 = графе 4;
— разделе 2.2: графа 4 = графе 5;
— разделе 2.3: графа 3 = графе 4.
Если страхователь применяет одновременно и специальный, и общий налоговые режимы, должны соблюдаться следующие соотношения показателей:
— в разделе 2: графа 5 > графы 6;
— разделе 2.1: графа 3 > графы 4;
— разделе 2.2: графа 4 > графы 5;
— разделе 2.3: графа 3 > графы 4.
Особенность заполнения раздела 2.2 расчета в том, что показатели в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, выделены только из состава базы для начисления страховых взносов, то есть графа 5 выделена из состава графы 4. Показатели граф 6—10 заполняются в целом по всем видам деятельности страхователя и корреспондируют только с графой 4.
[1] Правила указания информации в полях платежных поручений утверждены приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н.
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции
© Российский налоговый курьер
© Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97"
webmaster@sq97.ru |
