1.3 Учет нематериальных активов
Учет нематериальных активов - дело тонкое. Их «нематериальность» в каждом случае особая и требует особого подхода. Однако есть и общие правила, которые необходимо помнить при осуществлении операций с нематериальными активами.
Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет операций по нематериальным активам, является Положение по бухгалтерскому учете «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2000), утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н.
К нематериальным активам относятся:
-исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
-исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;
-исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
-имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
-деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации [7].
Можно выделить следующие виды нематериальных активов:
-объекты интеллектуальной собственности;
-отложенные затраты;
-деловая репутация организации.
Отложенные затраты — организационные расходы
Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Деловая репутация организации — разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно — финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи предприятия. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.д. [10, с.150].
Особенностью материальных активов является их объектность, то есть возможность передачи другим пользователям. В этой связи не относятся к нематериальным активам деловые качества и репутация работников или руководителей предприятия, так как они не могут быть переданы другим лицам.
Помимо этого отнести тот или иной объект к нематериальным активам (далее — НМА) можно только при одновременном выполнении следующих условий:
-объект НМА должен использоваться предприятием более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд;
-объект НМА не имеет материально-вещественную структуру, но в тоже время необходимо, чтобы данный объект можно было идентифицировать. Т.е. у предприятия должны быть в наличие документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т.д.);
-отсутствие намерений организации в дальнейшем перепродать;
-использование объекта НМА должно приносить предприятию прибыль [17, c.119].
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
-суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
-регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
-невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов [7].
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» предусмотрен только один документ для учета нематериальных активов - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).
Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации [10, c.150].
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 «Нематериальные активы», к которому открываются соответствующие субсчета, например:
- «Объекты интеллектуальной собственности»;
- «Отложенные затраты»;
- «Деловая репутация»;
- «Прочие объекты».
Для учета нематериальных активов используются счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Износ по нематериальным активам», а также субсчет 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам». Структура этих счетов выглядит следующим образом (табл.1.7, и 1.8) [6]:
Таблица 1.7
Структура счета 04 «Нематериальные активы»
Дебет (Дт)
|
Кредит (Кт)
|
1. Сальдо – остаток стоимости нематериальных активов на начало периода
|
|
2. Поступления нематериальных активов
|
3. Выбытие нематериальных активов
|
4. Сальдо – остаток стоимости нематериальных активов на конец периода (1+2-3)
|
|
Таблица 1.8
Структура счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
Дебет (Дт)
|
Кредит (Кт)
|
|
1. Сальдо – остаток износа нематериальных активов на начало периода
|
3. Списание износа по выбывшим нематериальным активам
|
2. Износ по поступившим нематериальным активам
Начисление износа по действующим нематериальным активам
|
|
4. Сальдо – величина износа основных средств на конец периода (1+2-3)
|
Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:
- приобретены за плату;
- получены в качестве вклада в уставный капитал;
- получены безвозмездно;
- получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;
- получены при приобретении предприятия как имущественного комплекса;
- созданы самой организацией.
На счетах бухгалтерского учета операции по приобретению нематериальных активов отражаются следующим образом (табл. 1.9) [17, с.76]:
Таблица 1.9
Бухгалтерские проводки по приобретению нематериальных активов
Первичный
документ
|
Содержание операций
|
Корреспондирующие счета
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
2
|
3
|
4
|
Поступление нематериальных активов в результате приобретения
|
Акт приемки-передачи (имущественных прав; прав пользования комп.программой и т.п.)
|
Принят к оплате счет поставщика по приобретению объекта нематериальных активов
|
08
|
60;76
|
Счет-фактура
|
Отражена сумма НДС по приобретенному нематериальному активу
|
19
|
60; 76
|
Продолжение табл. 1.9
|
1
|
2
|
3
|
4
|
Акт приемки-сдачи выполненных работ
|
Отражены расходы по доведению нематериального актива до состояния, пригодного к использованию
|
08
|
60; 76
|
Счет-фактура
|
Отражена сумма НДС по оказанным услугам по доведению НМА до состояния пригодного к использованию
|
19
|
60
|
Выписка банка по расчетному счету
|
Произведена оплата поставщику за приобретенный объект нематериального актива л услуги по его доведению до состояния пригодного к использованию
|
60,76
|
51
|
Акт приемки-передачи
|
Нематериальный актив оприходован и введен в эксплуатацию
|
04
|
08
|
Акт приемки-передачи
|
Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия нематериального актива на учет
|
68
|
19
|
Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал
|
Акт приемки-передачи
|
Отражено оприходование нематериальных активов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал в оценке, согласованной учредителями в учредительных документах
|
08
|
75
|
Акт приемки-передачи
|
Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал
|
04
|
08
|
Получение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи
|
Акт приемки-передачи
|
Отражено получение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи (по рыночной стоимости на дату оприходования)
|
04
|
08
|
Создание нематериального актива собственными силами
|
Расчетно-платежная ведомость
|
Начислена заработная плата работникам, участвующим в создании нематериального актива (НИОКР)
|
08
|
70
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Произведены начисления страховых взносов на заработную плату
|
08
|
69
|
1
|
2
|
3
|
4
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Начислена амортизация ОС использованных при создании нематериального актива
|
08
|
02
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Списаны на разработку НИОКР материалы, МБП
|
08
|
10
|
Выписка банка по расчетному счету
|
Оплачены экспертные услуги патентных организаций
|
08
|
51
|
Бухгалтерская справка-расчет. Акт приемки-передачи
|
Принят к учету нематериальный актив, созданный собственными силами
|
04
|
08
|
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления износа. Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:
-линейным;
-списания стоимости пропорционально объему продукции;
-уменьшаемого остатка.
Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:
1. путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Планом счетов бухгалтерского учета для этой цели предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 05
- начислена амортизация нематериальных активов.
Эта схема дает возможность лучше проследить «историю» нематериального актива: у вас всегда под рукой будет информация как о его первоначальной стоимости, так и о сумме накопленной амортизации.
2. путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. В этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 04
- начислена амортизация нематериальных активов.
Обе схемы дают одинаковый результат.
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации [18, с.41].
Основными причинами выбытия нематериальных активов, числящихся в организации, являются:
- истечение срока действия патента, свидетельства, других документов, подтверждающих право организации на использование нематериального актива;
- непригодность к дальнейшему использованию;
- передача в уставный капитал других организаций;
- безвозмездная передача;
- реализация нематериальных активов.
В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, если данная сумма отражалась в бухгалтерском учете на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
Доходы и расходы от списания нематериальных активов:
- подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;
- относятся на финансовые результаты организации.
Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают остаточную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов (62,76) и др., по дебету счета 91 списывают сумму НДС по реализуемым активам. Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».
При этом если сумма выручки от реализации нематериальных активов (без НДС) превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разница списывается в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации (без НДС), то разница между ними списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99 (табл.1.10) [11, с.137].
Таблица 1.10
Бухгалтерские проводки по выбытию нематериальных активов
Первичный
документ
|
Содержание операций
|
Корреспондирующие счета
|
Дебет
|
Кредит
|
Выбытие нематериальных активов в результате продажи
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Определена остаточная стоимость по выбывающему нематериальному активу
|
05
|
04
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Списана остаточная стоимость выбывающего объекта нематериальных активов
|
91
|
04
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Списаны дополнительные расходы, связанные с реализацией нематериальных активов
|
91
|
76
|
Выписка банка по расчетному счету
|
Покупателем оплачен счет за реализованные нематериальные активы
|
51
|
91
|
Счет-фактура
|
Начислен НДС от реализованных нематериальных активов
|
91
|
68
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Отражен финансовый результат от реализации объекта нематериальных активов
|
91
|
99
|
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
В следующей главе рассмотрим практическое применение учета основных средств и нематериальных активов на примере ООО «Свет»
|
