3. Аудит экспортных операций
3.1 Цели, задачи и методические приемы аудита, реализации товаров на экспорт
Последовательность работ при проведении аудита расчетов с покупателями операции по реализации продукции.
От состояния операций по реализации продукции, расчетов с покупателями, во многом зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности показателей отчетности о состоянии этих операций необходима всем пользователям отчетности. Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет эти раздела учета на предприятии.
Целью аудита операций по реализации продукции и расчетов с покупателями и заказчиками является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих эти операции, и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам [22, с.10].
В ходе проверки должны быть решены задачи приведенные ниже, мы их приведем в Таблице 3.
Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные приемы и источники получения информации. При проверке расчетных операций с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции, аудитор использует:
-основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения операций по реализации продукции, расчетных операций с покупателями и заказчиками;
-приказ об учетной политике;
-бухгалтерскую отчетность;
-регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций с покупателями и заказчиками, составленные организацией;
-первичные документы.
По приказу об учетной политике аудитор знакомится с:
-рабочим планом счетов;
-формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых в организации;
-документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом операций расчетов с покупателями и заказчиками;
-перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции по расчетам с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции;
-организацией инвентаризации этих операций [22, с.12].
По бухгалтерскому балансу аудитор устанавливает состояние задолженности по данным разделу 1 "Краткосрочные активы" по статье "Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» и раздел III пассива "Краткосрочные обязательства" по статье «Авансы полученные».
Таблица 3. Задачи аудита операций по реализации продукции и расчетов с покупателями и заказчиками
Задачи аудита
|
Вопросы по программе проверки
|
Проверка полноты и правильности учета расчетов с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции
|
Наличие и правильность оформления договоров и первичных документов за реализованную покупателям продукцию.
Соответствие данных первичных документов договорам и учетным регистрам
Полнота и правильность отражения операций на счетах в учетных регистрах
Правильность определения стоимостной оценки операций
Обоснованность и правильность отражения полученных авансов
Своевременность расчетов, обеспеченность и реальность числящейся задолженности покупателей и заказчиков
Проверка соблюдения порядка списания дебиторской задолженности покупателей и заказчиков
|
Примечание - Аудит и анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. /К.Ш. Дюсембаев, С.К. Егембердиева, З.К.Дюсембаева.- Алматы:«Каржы Каражат»,1998
|
По пояснительной записке к балансу выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности (по расчетам с покупателями и заказчиками) с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев, устанавливается движение полученных векселей и дебиторской задолженности по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости, а также перечень организаций - дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.
При ведении учета с использованием компьютерных программ используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам, аналитические ведомости, Главная книга (оборотно - сальдовая ведомость.
Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.
Необходимо затребовать первичные документы по оформлению и отражению в учете расчетных операций и операций по реализации продукции - это договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета - фактуры, отгрузочные документы, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков); кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам); векселя, акты инвентаризации расчетов с покупателями и прочие документы. Устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций - дебиторов, имеющих наибольшую задолженность. В ходе проверки необходимо получить подтверждение достоверности этих данных и реальности погашения просроченной дебиторской задолженности.
По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:
-участников сделок и их число;
-применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);
-порядок ведения аналитического учета (виды расчетов, участники, сроки возникновения и т.п.);
-нестандартные (нетипичные) бухгалтерские записи.
Аудит учета товаров. Для рассматриваемого предприятия актуально сверка счета 1330 «Товары» с фактическим наличием товаров (зерна) на элеваторах.
Для этих целей необходимо провести следующие процедуры:
Получить распечатку счета 1330 «Товары» с аналитикой «Места хранения», программа «1 С бухгалтерия» это позволяет, где указаны количество товара, сумма, дата поступления.
Изучить «Ведомость оборота хлебопродуктов», представляемого элеваторами на каждый отчетный период по данному предприятию, где представлены данные о начальном остатке, приходе, расходе и конечном остатке товара.
Потребовать акт сверки расчетов, с подписями руководителя и главного бухгалтера.
Потребовать акты на списание при порче товара, бонификации.
Проверить наличие первичных документов на поступление товара (банковские выписки, квитанции, чеки, счета фактуры, накладные на товар, транспортные накладные) и на отгрузку товара (контракт, документы об оплате, налоговые счета фактуры, грузовые таможенные декларации и т.д.).
Аудит реализации товаров. В ходе аудиторской проверки правильности учета отгрузки и реализации товаров и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов) должно быть подтверждено, что:
- операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
- суммы продажи правильно классифицированы;
- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах
Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:
-данными других месяцев и всего цикла продажи;
-ежемесячными прогнозами объемов продажи;
-данными за соответствующий период прошлых лет [23, с.30].
Если продажные цены или условия продажи товаров определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела сбыта). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.
На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:
-данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;
-на счетах отражены фиктивные операции.
Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.
При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует сверить данные первичных документов: счетов фактур выписанных, документов об оплате ( квитанции, выписки банков) с товарно-транспортными накладными, железнодорожными накладными, а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продукции, для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, и право собственности на них перешло от продавца к покупателю. В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.
Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.
При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов - фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.
Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов - фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.
Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов - фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.
Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный предприятием, с курсом Национального Банка (с 1 января 2003г. с средневзвешенным курсом Казахстанской фондовой биржи), официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее тенговый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских проводках
Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о финансово- хозяйственной деятельности.
В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов учета продажи и правильность разноски по Главной книге.
При аудите операций по реализации товаров необходимо обратить внимание на учет расходов, связанных со сбытом товаров. Они учитываются на счете 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг».
При аудите расходов необходимо проведение следующих процедур:
-проверка наличия договоров об оказании услуг;
-проверка наличия счетов фактур об оказании услуг и их оплату;
-проверка соответствие даты на документах с датой оказания услуг (Даты на счетах по отгрузке должны соответствовать дате отгрузки, по хранению последнему числу месяца хранения);
-проверка наличия расчетов за хранение, представляемые элеваторами, где указаны начальный остаток, количество поступившего и отгруженного товара, дни хранения. Тариф за хранение указывается в договоре;
-проверка наличия неоправданно высокой предоплаты за услуги;
-проверка наличия актов о выполненных работах и услугах;
-проверка правильности списания материалов и бензина водителями, менеджерами, соответствие нормативам Министерства Транспорта и Коммуникации, наличие путевых листов;
-проверка использования подотчетных сумм, наличие первичных документов, подтверждающих расходы;
-проверка правомерности корреспонденции счетов по отнесению на расходы по реализации. [23, с.32].
Экспорт товаров подвержен различного рода рискам (коммерческий риск, финансовый риск, валютный риск, риск неэффективности сделки и т.д.) и, как следствие, возможности возникновения искажений данных отчетности, поэтому считается необходимым выделение экспортных торговых операций в обособленный объект аудита.
Особенностью внешнеэкономических сделок является то, что они выходят за рамки одного государства, а значит, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций предприятия.
При классификации информации для аудита целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние.
В качестве источника внешней информации при проведении проверки организаций-экспортеров прежде всего необходимо выделить информационные ресурсы банков, таможенных органов, осуществляющих контроль за экспортной торговой деятельностью организаций. К таким источникам информации относятся, например, грузовая таможенная декларация (ГТД), паспорт экспортной сделки (ПС), платежные документы уполномоченных банков.
Получение информации из указанных источников является эффективным способом сбора и обобщения аудиторских доказательств.
Помимо приведенных выше внешних источников информации экспортных торговых операций к ним также относятся:
-информация о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке;
-информация о денежно-кредитной и бюджетной политике государства;
-отраслевая информация;
-характеристика контрагентов;
-законодательная и справочно-информационная базы;
-заключения официальных государственных органов, внешних аудиторов и иных организаций, уполномоченных проводить проверки;
-информация СМИ, сети Интернет.
К внутренним источникам информации относятся сведения, генерируемые самим предприятием:
-правовые документы предприятия;
К ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Кроме того, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования предприятия в целом. С правовой точки зрения аудитор также должен оценить банковские и таможенные документы.
-учетная и налоговая политики;
-экспортные торговые контракты;
-договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и другими организациями;
-первичные документы;
К ним относятся товарные накладные, инвойсы, акты, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т.д.
-база данных бухгалтерского учета;
-данные бухгалтерской отчетности;
-внеучетные источники информации, такие как, например, внутренние приказы организации-экспортера.
Согласно Стандартам об аудиторской деятельности в Республике Казахстан можно выделить три основных этапа аудиторской проверки:
1. Планирование аудиторской проверки.
В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с бизнесом клиента, его организацией, с отраслью, в которой действует предприятие. Также происходит знакомство с организацией и ведением бухгалтерского учета, системой внутреннего контроля.
Согласно Стандартам аудиторской деятельности аудитору необходимо оценить уровень существенности и его взаимосвязь с аудиторскими рисками.
Для проведения эффективной проверки разрабатывается план и программа аудита.
2. Сбор аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся:
-первичные документы;
-бухгалтерские записи;
-информация, полученная из других источников.
3. Завершение аудита, т.е. формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов.
Аудиторское заключение состоит согласно Временным правилам аудиторской деятельности из трех частей, самой объемной из которых является часть вторая - аналитическая.
Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудитора (аудиторской фирмы) о результатах проверки:
-внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;
-соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
-соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, а также дать описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
Порядок тестирования системы внутреннего контроля.
Методика аудита экспортных торговых операций в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля аудируемого лица. Если в организации отличная система внутреннего контроля, то риск аудита будет незначительным, а количество аудиторских свидетельств может быть меньше, чем при слабом внутреннем контроле. Аудитор должен достигнуть понимания системы внутреннего контроля, что способствует рациональному планированию и сбору аудиторских доказательств, выявлению конкретных контрольных моментов.
Проверка системы внутреннего контроля осуществляется перед составлением плана и программы проверки экспортных торговых операций. Для этого прибегают, как правило, к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службы предприятия).
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование. Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:
a) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
б) работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Уровень существенности и аудиторский риск
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск включает три составные части: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Термин «внутрихозяйственный риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
План и программа проведения аудита экспортных торговых операций строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля на данном участке.
В целом бухгалтерский учет на предприятии ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» ведется с соблюдением всех нормативно-правовых актов.
Своевременно осуществляется контроль за соблюдением договоров, контрактов и обеспечивает точный учет расчетов по внешнеэкономическим операциям.
Ведется аналитический учет товаров по местам хранения.
По каждому контракту, в специальной папке, подшиваются документы, подтверждающие выполнение условий контракта: счета фактуры, накладные на товар, грузовая таможенная декларация, железнодорожные накладные, паспорт сделки по данному контракту с отметкой таможни, и сам контракт, что удобно как для внешних, так и для внутренних пользователей.
Вместе с тем в ходе анализа системы бухгалтерского учета на предприятии были выявлены следующие недостатки:
Нет аналитического учета расходов по каждой партии отгрузок, что затрудняет взаимодействие с плановым отделом и возможности получения оперативной информации о расходах по каждой партии отгрузок.
Предлагается вести ведомость расходов по отгрузкам по следующей форме, которую мы приведем в Таблице 4. Заносить эти данные в накопительную ведомость следует отдельно по каждому контракту, так как это довольно трудоемкий процесс, то рекомендуется ввести в штат одного бухгалтера по учету расходов по реализации.
Таблица 4 Ведомость расходов по отгрузкам
№ партии отгрузок ____________ станция отгрузки________________
Таможенные услуги
|
Железно
Дорожные услуги
|
Инспектирование
|
Командировочные расходы
|
И т. д.
|
Итого
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Раздельный учет экспортных операций и операций внутри страны сводится к ведению учета на счетах в иностранной валюте и в тенге, это оправдано, так как по законодательству расчеты внутри страны разрешены только в тенге, а в контрактах валютой расчета служит доллар США.
При расширении деятельности предприятия возможны различные условия контракта, формами и видами расчетов и документооборотов.
Поэтому аналитический учет следует ввести по странам, покупателям, и валютам платежа.
Предлагается вести бухгалтерский учет предприятия по специализированному плану счетов на основе Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, с учетом специфики и особенностей экспортных операций, образовав от синтетических счетов Генерального плана счетов субсчета второго порядка, что дает возможность отражать в бухгалтерском учете информацию о ВЭД и одновременно позволит вписать ее в общий бухгалтерский учет производственно – хозяйственной деятельности предприятия.
В то же время, пользуясь информацией на субсчетах, предприятие может составить баланс всей внешнеэкономической деятельности с целью разностороннего анализа по определенным показателям.
Бухгалтерский учет по учету расходов по реализации не отличается от типовых корреспонденций на данном участке учета.
Для учета отгрузки экспортного товара для предприятия можно рекомендовать ведомость «Отгрузки и реализации товара на экспорт»
Доход от реализации экспортной товара следует вести на субсчете «Доход от реализации экспортного товара», открытом к счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг». Обособленный учет реализации экспортной продукции позволит повысит как информационное так и контрольное значение учета, так как по налоговому законодательству НДС ранее отнесенный на зачет подлежит возврату при условии 70-ти процентной доли реализации экспортного товара от всей реализации [24, с.87].
|
