I. внеоборотные активы

Скачать 0.55 Mb.

Название	I. внеоборотные активы
страница	1/7
Тип	Документы

filling-form.ru > Договоры > Документы

1 2 3 4 5 6 7

Ярослав Соколов. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение

Читатель найдет в пособии анализ методологических возможностей каждого синтетического счета, познакомится с многочисленными примерами, требующими от бухгалтеров неоднозначного подхода. Книга позволит осознать необходимость тех или иных решений, вытекающих из противоречивых требований действующих нормативных документов. Некоторые положения устарели, т.к. книга написана в 2005 г., но живой язык авторов плюс оригинальные суждения воспринимаются с огромным интересом. Это не первая работа Ярослава Соколова в моем блоге. Рекомендую также Ярослав Соколов. Бухгалтерский учет – веселая наука, Ярослав Соколов. Бухгалтерский учет и аудит.

Ярослав Соколов, Виктор Патров, Наталья Карзаева. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 576 с.

Купить книгу в Ozon

Раздел I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Общий признак включения счетов в эту группу — срок эксплуатации, или период, в течение которого данные объекты будут учитываться на счетах предприятия. Все средства, которые используются менее одного года, считаются оборотными, а более года — внеоборотными. Счета I раздела можно разделить на три группы:

инвентарные (можно проверить физическое наличие). К ним относятся: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и 07 «Оборудование к установке». Представление в учете нематериальных активов как материальных (инвентарных) ценностей можно объяснить тем, что нематериальные ценности, как, впрочем, и материальные, выступают объектом бухгалтерского учета через документы, подтверждающие на них право собственности организации;
контрарные (позволяют уточнить стоимостную оценку инвентарных счетов). К ним относятся: 02 «Амортизация основных средств» и 04 «Амортизация нематериальных активов». Экономисты часто трактуют счета амортизации как счета источников собственных средств, но это заблуждение, так как на эти счета списываются ранее понесенные и капитализированные расходы;
калькуляционные (раскрывают величину вложений во внеоборотные активы). К ним относят счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете аккумулируются капитальные вложения (инвестиции) во внеоборотные активы.

Счет 01. «Основные средства»

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются те виды имущества, которые отвечают четырем критериям:

используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
эксплуатируются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С юридической точки зрения право собственности на объект, подлежащий государственной регистрации, переходит к предприятию только после такой регистрации. Все расходы, связанные с приобретением данных объектов, до момента их государственной регистрации должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В бухгалтерском учете выделяют шесть групп основных средств: 1) находящихся в эксплуатации, 2) находящихся в запасе, 3) находящихся на консервации, 4) сданных в аренду, 5) переданных в доверительное управление, 6) переданных в безвозмездное пользование.

Если имущество полностью самортизировано, но продолжает эксплуатироваться, амортизация на него не должна начисляться. Полностью самортизированное имущество, которое используется в процессе производства или управления, должно оставаться на дебете счета 01 «Основные средства», а его стоимость также отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».

В Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга отмечено, что по условиям договора лизинговое имущество, являющееся собственностью лизингодателя, может учитываться на балансе лизингополучателя, т. е. отражаться в текущем учете на счете 01 «Основные средствам. Согласно Гражданскому кодексу РФ лизинг является финансовой арендой. Следовательно, все капитальные вложения в имущество, приобретенное по договору лизинга, независимо от того, учитывается оно на балансе лизингополучателя или не учитывается, должны отражаться на счете 01 «Основные средства» в качестве самостоятельного объекта.

Оценка основных средств, полученных по договору лизинга, формируется исходя из фактических затрат лизингополучателя на приобретение права пользования данным объектом, а именно оценки обязательств по договору лизинга. В данном случае все расходы и по основному предмету, и по дополнительным работам и услугам должны формировать первоначальную стоимость основных средств, так как связаны с их приобретением. Сложившаяся в настоящее время практика заключения договоров лизинга в целях минимизации налоговых рисков предполагает, что лизинговое имущество должно учитываться на балансе лизингодателя.

Учет переоценки основных средств. Предприятие «имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам».

Результаты переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий год следует раскрыть причину отсутствия коллации между данными бухгалтерского баланса по графе «На конец предыдущего отчетного периода» и бухгалтерского баланса по графе «На начало отчетного периода».

Возможны два варианта отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств:

сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации;
сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме г уценки его, проведенной ранее и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет «Прибыли и убытки» отчетного периода в качестве дохода.

Учет поступления и выбытия основных средств. Поступление основных средств возможно на возмездной и безвозмездной основе. Если основные средства получены безвозмездно, то составляются такие проводки:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Безвозмездные поступления приравниваются к прибыли. Но в данном случае стоимость основного средства рассматривается не как единовременный доход, а как доход, который будет получен в будущем по мере эксплуатации «подаренного» основного средства.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов в отчетном периоде их фактического осуществления. К расходам по ликвидации основных средств относятся суммы недоначисленной амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные расходы.

В случае вложения в уставные капиталы выбытие основных средств не являются расходами организации.

Налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, а отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Имущество, в том числе и объекты основных средств, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) предприятия, не учитывается при определении налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль.

Счет 02. «Амортизация основных средств»

Под амортизацией понимают ту часть стоимости основных средств, которая относится на отдельно взятый отчетный период. (Иногда под амортизацией понимают часть прибыли, не облагаемой налогом.) Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации. Переамортизация, практиковавшаяся в советское время, теперь невозможна. Зато допускается начисление двух амортизационных сумм: одной — в целях налогообложения и другой — в интересах собственников.

При объяснении природы счета 02 «Амортизация основных средств» одни специалисты трактуют его как контрактивный, контрарный регулирующий счет, другие — как фондовый. В первом случае счет 02 рассматривают только как кредитовый оборот счета 01 «Основные средства». Во втором случае амортизационные отчисления трактуются как часть себестоимости вырабатываемых и реализуемых изделий, а, следовательно, они представлены в доходах предприятия, полученных в результате его хозяйственной деятельности. Амортизация может быть потрачена на приобретение новых машин (процесс реновации). В советское время различали износ (первый случай) и амортизацию (второй случай). Теперь это различие стерлось и отличить первую трактовку от второй очень трудно.

Если амортизация — это фонд, позволяющий возобновить основные средства, то в условиях инфляции этот фонд будет недостаточен, чтобы приобрести аналогичный объект. Отсюда возникают два возможных решения:

или переоценивать основные средства, повышая их учетную стоимость;
или увеличивать норму амортизации.

Начисление амортизации по объекту основных средств:

осуществляется одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Для налогового учета применяют только два первых способа;
относится в сумме начисленной амортизации на счета учета затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29), расходов на продажу (44) или счета учета прочих доходов и расходов (91-2).

При реализации основного средства разница должна быть отражена как остаточная стоимость на счете 91-2 «Прочие расходы».

Счет 03. «Доходные вложения в материальные ценности»

Западная практика, а теперь и практика в России различают операционную аренду (аренду в традиционном понимании) и финансовую аренду (ее называют лизингом). Если по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору уже имеющееся в наличии имущество, то лизингодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование имущество, которое будет специально приобретать по указанию лизингополучателя.

С точки зрения бухгалтерского учета такое имущество должно быть отражено не на счете 01 «Основные средства», а на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредитованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Формирование первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности отличается от формирования первоначальной стоимости основных средств по составу формирующих ее расходов. Например, транспортные расходы от поставщика до лизингодателя всегда формируют первоначальную стоимость объектов доходных вложений лизингодателя. Расходы по доставке предмета лизинга от лизингодателя до лизингополучателя относятся к расходам по исполнению договора лизинга и, следовательно, не должны учитываться в первоначальной стоимости приобретаемого лизингодателем имущества.

Если лизингодатель осуществляет работы, в том числе монтажные, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного для его передачи в соответствии с условиями договора лизинга (по предмету договора), то понесенные в связи с этим затраты должны быть учтены в договорной стоимости лизингового имущества.

Если работы по монтажу осуществляются лизингодателем в рамках договора лизинга как дополнительные, то соответствующие затраты по данным работам должны быть учтены как расходы по выполнению договора лизинга.

Момент признания доходных вложений в материальные ценности не регламентируется нормативными актами. На практике принятие к учету доходных вложений в материальные ценности должно быть осуществлено до передачи их лизингополучателю и после определения суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

Счет 04. «Нематериальные активы»

Условия, которые необходимо соблюдать при принятии к учету активов в качестве нематериальных:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
использование для производственных и управленческих нужд;
использование свыше одного года;
не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способность приносить организации в будущем доход;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

Исключительные права на следующие результаты интеллектуальной деятельности: авторские права на программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных схем; права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, селекционные достижения; права владельца на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Деловая репутация организации (правильнее гудвил).

Согласно ПБУ 14/2000 не относятся к нематериальным активам интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (см. также Интеллектуальный капитал: наличие, структура и оценка).

Для целей налогообложения ст. 257 НК РФ дополнительно включает в состав нематериальных активов «владение “ноу- хау”, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». В то же время в Налоговом кодексе РФ отсутствуют такие объекты нематериальных активов, как «организационные расходы» и «гудвил», «деловая репутация организации».

Все затраты предприятия по приобретению или созданию нематериального актива до момента введения его в эксплуатацию собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов. Нематериальные активы считаются созданными организацией, если:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные: в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Предметом договора купли-продажи могут быть не только отдельные виды ценностей, но и предприятие в целом. Образующаяся при этом разница между суммой, оплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств1 по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) называется гудвилом (деловой репутацией).

Положительный гудвил учитывается у покупателя в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения его первоначальной стоимости. Отрицательный гудвил (бедвил) учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты как операционный доход. Покажем это на примере (рис. 1).

Рис. 1. Бухгалтерский баланс организации на дату ее покупки

Покупная цена организации — 5600 тыс. руб. У купившей организации возникнут записи, связанные с дебетованием счетов внеоборотных (на 2000 тыс. руб.) и оборотных (на 3000 тыс. руб.) средств и кредитованием счета 51 «Расчетные счета» (на 5600 тыс. руб.). Разница 600 тыс. руб. считается переплатой и относится на дебет счета 04 «Нематериальные активы». Затем на балансе фирмы-покупателя необходимо отразить принятые в порядке правопреемственности долги купленной фирмы. Для этого кредитуются счета обязательств и дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» на 1500 тыс. руб. В результате по дебету этого счета будет отражена вся сумма гудвила 2100 руб. Таким образом, гудвил определяется разностью между уплаченной ценой за предприятие и стоимостью его активов плюс его же кредиторская задолженность.

Расходы на НИОКР не являются нематериальными активами, но учитываются на счете 04. Расходы по НИОКР подлежат списанию на затраты по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов. Списание по НИОКР может осуществляться линейным способом, или пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Счет 05. «Амортизация нематериальных активов»

Счет 07. «Оборудование к установке»

Главная особенность счета состоит в том, что отражение фактов хозяйственной жизни на нем предполагает деление приобретаемого оборудования на требующего и не требующего монтажа. Если монтаж требуется, то используется счет 07, если монтаж не нужен, то стоимость такого оборудования фиксируется сразу по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08. «Вложения во внеоборотные активы»

С методической точки зрения — это специальный счет. С одной стороны, это операционный счет так как показывает понесенные за отчетный период затраты, а с другой — материальный счет, ибо его сальдо отражает величину незавершенного инвестирования. Аналитический учет ведется по каждому строящемуся и/или приобретаемому (материальные и нематериальные активы), и/или создающемуся объекту, ибо в этом случае счет 08 выполняет роль калькуляционного счета, что позволяет установить себестоимость каждого учитываемого объекта. К счету 08 могут открываться субсчета, например, «Приобретение земельных участков», «Приобретение объектов природопользования», «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (рис. 2).

Рис. 2. Классификация НИОКР

Счет 09. «Отложенные налоговые активы»

У организаций некоторые доходы и расходы влияют на бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а на налогооблагаемую прибыль — в других отчетных периодах, что обусловлено разным моментом признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Вышеуказанные доходы и расходы в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» названы временными разницами (ВР).

Дебетовое сальдо счета 09 показывает величину прибыли, еще не заработанной предприятием, но по которой следует уплатить налог на прибыль в отчетном периоде. Однако этот счет можно рассматривать и как контрпассивный к счету 99 «Прибыли и убытки», который показывает, что источником уплаты налога является прибыль будущих отчетных периодов.