1.3. Результаты применения и перспективы развития упрощенной системы налогообложения в России
Проведем обзор событий в мире УСН за 2007г., охарактеризуем основные изменения УСН, вступающие в силу с 2008г.
Самое главное - принят Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ с очередной редакцией Налогового кодекса. Она вступила в действие 1 января 2008 года. Итак, рассмотрим самые интересные моменты, связанные с налоговым и бухгалтерским законодательством и касающиеся налогоплательщиков, применяющих УСН.
Учет расходов
Известно, что затраты учитывают только те организации, которые применяют упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. Их и затронут изменения, рассмотренные в данном разделе.
Есть вопросы, по которым Минфин никак не придет к окончательному решению. Одним из них является момент списания в расходы стоимости основного средства. Согласно пункту 3 статьи 346.16 и подпункту 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ такие расходы признаются в налоговом учете после выполнения следующих условий: ввода в эксплуатацию основного средства, подачи документов на государственную регистрацию (при необходимости) и оплаты. А можно ли учесть стоимость частично оплаченных объектов? До середины 2007 года Минфин и ФНС России придерживались единой линии: нет, в расходы включается только стоимость полностью оплаченных основных средств. 26 июня 2007 года появилось письмо № 03-11-04/2/129, в котором Минфин вдруг посчитал возможным учитывать частично оплаченную стоимость, а затем в письме от 25.05.2007 № 03-11-04/2/140 вернулся к прежнему мнению.
Однако с 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, согласно которой затраты на приобретение основных средств списываются «в размере уплаченных сумм». То есть спорный вопрос законодатели решили в пользу налогоплательщиков, которые теперь смогут учитывать стоимость частично оплаченных основных средств на законных основаниях.
Кроме того, с этого года действует новая редакция подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в которой сказано, что налогоплательщики вправе признать не только расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, но и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение данных объектов, понесенные в период применения УСН. Причем норма распространяется на отношения, возникшие в 2007 году. Кстати, Минфин России соглашался с признанием таких видов затрат еще в 2007 году (письма от 20.10.2007 № 03-11-04/2/215 и от 06.09.2007 № 03-11-04/2/185).
Стоит упомянуть еще одну интересную позицию Минфина, высказанную в письме от 11.07.2007 № 03-11-05/148. Она заключается в следующем: если объект недвижимости изначально предназначен для продажи, учесть издержки на его реконструкцию нельзя - ведь в этом случае он уже является товаром, а не основным средством, и сумма, затраченная на его покупку, списывается сразу после оплаты и реализации согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Возможности же учесть затраты на модернизацию или реконструкцию товара в статье 346.16 Налогового кодекса не предусмотрено. Мнение Минфина обосновано нормами Налогового кодекса, поэтому с ним сложно поспорить. Так, если в данной ситуации объект недвижимости посчитать основным средством, то списать его стоимость в расходы вообще не получится. Напомним, что при реализации основных средств в случаях, указанных в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ, расходы на их приобретение подлежат корректировке. А затраты в виде остаточной стоимости реализованного основного средства в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не упомянуты.
Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ внес изменения в пункт 1 статьи 256 НК РФ. С 1 января 2008 года амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Напомним: раньше амортизировались объекты стоимостью более 10 000 руб. Несмотря на то что статья 256 НК РФ предназначена плательщикам налога на прибыль, она касается и «упрощенцев». Потому как в пункте 4 статьи 346.16 НК РФ сказано, что в состав основных средств и нематериальных активов включается имущество, являющееся амортизируемым в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, объекты стоимостью 20 000 руб. и дешевле, купленные (сооруженные) после 31 декабря 2007 года, учитываться как основные средства и нематериальные активы уже не будут.
Закон № 85-ФЗ дополнил подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ положением, касающимся момента признания расходов на приобретение сырья и материалов (распространяется на правоотношения, возникшие с 2007 года). Текст старой и новой редакции данного подпункта представлен в таблице 1.
Таблица 1
Редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ
Первоначальная редакция
|
Новая редакция (в соответствии с изменениями, внесенными Законом № 85-ФЗ)
|
«материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство»
|
«материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство»
|
Как видим, законодатель всего лишь уточнил, что оплата является одним из двух необходимых условий для признания расходов на приобретение сырья и материалов. Второе условие - списание их в производство - никто не отменял: оно содержится в обеих редакциях подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.
Почти сразу после оглашения закона Минфин почему-то решил (письмо от 05.06.2007 № 03-11-04/2/159), что затраты на сырье и материалы тоже можно будет учитывать, не дожидаясь их отпуска в производство, причем сослался на обновленный подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Чуть позже (письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-11-04/2/195) недоразумение было исправлено и восстановлен прежний порядок, то есть учет возможен, если сырье и материалы не только оплачены, но и списаны в производство.
Долгое время Минфин не позволял учитывать затраты на вывоз мусора (см., например, письмо от 16.08.2006 № 03-11-04/2/49). Теперь этот вопрос полностью улажен: согласно расширенному пункту 1 статьи 346.16 НК РФ «упрощенцы» смогут законно отражать в налоговом учете стоимость вывоза твердых бытовых отходов. Причем согласно пункту 2 статьи 3 Закона № 85-ФЗ некоторые изменения, в том числе и поправки к перечню расходов, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. То есть при определении налоговой базы по итогам 2007 года можно учесть затраты на вывоз мусора, понесенные в том году.
В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ также появились и расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники. Правда, их организации и индивидуальные предприниматели учитывали и раньше, только в составе материальных расходов.
Учет доходов
Значительная поправка внесена в порядок определения величины доходов при переходе на упрощенную систему налогообложения (Закон № 85-ФЗ). До этого в расчет доходов для сравнения с лимитом включали поступления от всех видов деятельности налогоплательщика (письмо Минфина России от 05.09.2007 № 03-11-04/2/184), теперь - только доходы, облагаемые по общему режиму. Иначе говоря, при совмещении общего режима и режима уплаты ЕНВД выручка от «вмененной» деятельности в сравнении с лимитом не участвует. Минфин уточнил, что данное положение относится к налогоплательщикам, которые будут подавать заявление о переходе на УСН в 2008 году (то есть к лицам, переходящим на этот режим с 1 января 2009 года). Об этом сказано в письме от 16.10.2007 № 03-1-04/2/259. Возражений нет: изменения вступили в силу 1 января 2008 года, и сменившие налоговый режим недавно должны были руководствоваться старыми нормами. Кстати, порядок определения ограничений по численности работников, а также стоимости основных средств и нематериальных активов для перехода на УСН остался прежним. Они рассчитываются по организации в целом.
Есть новость для товариществ собственников жилья (см. письмо Минфина России от 13.09.2007 № 03-11-04/2/224). Согласно новой редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ они не учитывают в доходах отчисления в резерв на текущий и капитальный ремонт общего имущества. Норма действительна для отношений, возникших с 1 января 2007 года. Поэтому Минфин справедливо заметил, что ТСЖ вправе провести перерасчет налоговой базы за 2007 год и исключить из нее лишние доходы.
О переходе на упрощенную систему
УФНС России по Московской области 2 апреля 2007 года опубликовало письмо № 24-17/0263, которое запрещает организации, подавшей заявление о переходе на упрощенную систему, отказаться от ее применения. Аргумент один: Налоговый кодекс этого не предусматривает. Однако вывод спорный. Добровольный переход с УСН осуществляется на основании пункта 6 статьи 346.13 НК РФ после уведомления налоговой инспекции до 15 января. То есть переход на общий режим носит уведомительный характер, а значит, ничто не мешает оформить второе заявление, которое отменило бы первое. Главное, успеть в срок - до 15 января. Минфин эти доводы поддерживает (письмо от 30.05.2007 № 03-11-02/154). Даже если налоговая инспекция уже отреагировала и прислала ответ, налогоплательщик вправе пересмотреть свое решение, сообщив об этом до 15 января.
Заслуживает внимания вопрос: вправе ли унитарное предприятие, преобразованное в акционерное общество с единственным акционером в лице государственного или муниципального органа, применять УСН? С позиции Минфина (письма от 12.03.2007 № 03-11-02/66 и от 01.06.2007 № 03-11-04/2/153) такие организации подпадают под ограничение подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Как поясняют специалисты финансового ведомства, акционерное общество - это организационно-правовая форма юридического лица, в котором капитал поделен на доли (акции), и муниципальные или федеральные унитарные предприятия, становясь акционерными обществами (при условии, что доля акций государственных органов и прочих организаций превышает 25%), уже не могут применять упрощенную систему налогообложения. Кстати, если такие общества применяли ее ранее, то им следует перейти на общий режим, но ввиду противоречивых разъяснений ФНС России им разрешено не пересчитывать налоги за 2003-2007 годы.
Между тем не учитывается, что согласно статье 124 Гражданского кодекса Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования не являются юридическими лицами. На них всего лишь распространяются правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. Поэтому они не могут быть признаны организациями в том смысле, в каком подразумевает Налоговый кодекс. Заметим, суды придерживаются именно этой точки зрения и поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2007 № Ф08-1874/2007-785А, ФАС Поволжского округа от 19.10.2007 № А65-7565/2007-СА2-22 и ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2007 № А42-3067/2007-29).
Новое для индивидуальных предпринимателей
Управление ФНС России по г. Москве выпустило письмо от 13.03.2007 № 18-12/3/24078@. В нем сказано: индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, вправе не платить налог на имущество физических лиц с недвижимости, сдаваемой в аренду, если представит заявление и документы, которые бы подтвердили использование этой недвижимости в предпринимательской деятельности. Однако отсутствие в законодательстве списка необходимых документов делает подобное требование несостоятельным, что подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2007 № Ф08-6481/2007-2689А).
А вот Минфин сделал интересный вывод, что индивидуальный предприниматель, у которого несколько видов деятельности, не вправе воспользоваться патентом. В письме от 26.02.2007 № 03-11-05/35 рассматривался случай, когда наряду с консультациями предприниматель вел обучающие курсы, а также оказывал услуги по исследованию рыночной конъюнктуры и общественного мнения. Однако УСН на основе патента можно применять только при оказании услуг по обучению и репетиторству (подп. 47 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). А так как консультационные услуги к ним не относятся, то применять УСН на основе патента предприниматель не может.
Отчетность
В конце 2007 года Минфин внес изменения в декларации по единому налогу, предусмотренному при упрощенной системе (приказ от 19.12.2007 № 176н), ЕНВД (приказ от 19.12.2007 № 177н), транспортному налогу (приказ от 19.12.2007 № 180н) и в налоговый расчет по авансовым платежам по транспортному налогу (приказ от 19.12.2007 № 179н). Поправки везде одинаковые. На титульном листе вместо основного государственного регистрационного номера налогоплательщика нужно указывать код вида экономической деятельности (ОКВЭД). Подписывать отчеты организации может уже не только руководитель, но и ее представитель (с приложением документа о его полномочиях). А вот подписи главного бухгалтера на декларациях больше не требуется.
Меньше повезло с отчетом по форме 4-ФСС РФ: ее меняли три раза (постановления ФСС России от 19.01.2007 № 11, от 27.07.2007 № 165 и от 21.08.2007 № 192). Обновлена строка 17 графы 1 таблицы 6 (исключены детские санатории), а также строки 5, 6 и 7 (теперь в них указывают количество получателей пособия по уходу за ребенком до полутора лет).
Общие новости
Кассовая дисциплина. Центральный банк выпустил Указание от 20.06.2007 № 1843-У с новым лимитом денежных средств для расчетов наличными по одной сделке - 100 000 руб. Раньше он составлял 60 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 № 1050-У), и было неясно, относить его только к организациям или и к индивидуальным предпринимателям тоже. Теперь все встало на свои места. В документе четко сказано, что регулируются расчеты:
- между юридическими лицами;
- индивидуальными предпринимателями;
- юридическими лицами и предпринимателями.
Кто подлежит проверке. В приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ изложена система отбора налогоплательщиков для выездных проверок. Среди критериев - убытки на протяжении нескольких налоговых периодов, зарплата ниже среднеотраслевой, неоднократная смена инспекций. В группу риска входят и те, чьи показатели часто близки к предельным. При «упрощенке» это доходы за налоговый период, остаточная стоимость основных средств, среднегодовая численность работников и доля участия других организаций в уставном капитале.
Конечно, официально обнародованы далеко не все критерии, которыми руководствуются налоговые органы при определении кандидатов для выездных проверок. Их полный список содержится лишь в документах под грифом «ДСП» («для служебного пользования»).
НДФЛ и командировки. Согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ за «упрощенцами» сохраняются обязанности налоговых агентов, поэтому пункт 3 статьи 217 НК РФ к налогоплательщикам, применяющим УСН, также имеет отношение. Одно из его положений позволяет не облагать НДФЛ суточные в пределах установленных норм. 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция данного пункта. Теперь не облагаются НДФЛ суточные в размере до 700 руб. - если сотрудник направляется в командировку по России и до 2500 руб. - при служебной поездке за границу.
Подведем своеобразный итог, поговорив об официальных разъяснениях и о возможности ими руководствоваться. Этой теме посвящено письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138. По утверждению самого финансового ведомства, налогоплательщики и инспекторы не обязаны следовать его выводам - не важно, адресованы они конкретному лицу или всем, кого могут заинтересовать. Письма не являются правовыми актами, не содержат норм, не устанавливают их, не изменяют и не отменяют - в них лишь рассматриваются вопросы, разъясняющие действующее законодательство. Поэтому допустимы разные трактовки.
Так что при выборе решения прежде всего необходимо руководствоваться нормами Налогового кодекса и других законов о налогах и сборах.
……
|
