Резервы
В предыдущих разделах под капиталом дочерней компании понималась величина, состоящая из следующих частей:
Выпущенный акционерный капитал
|
|
100
|
Нераспределенная прибыль
|
|
120
|
Прочие резервы
|
|
50
|
ИТОГО
|
|
270
|
Капитал компании принадлежит акционерам. Доля меньшинства состоит из части акционерного капитала и резервов (фондов) дочерних компаний, в которых они имеют долю участия.
Прочими резервами являются любые резервы, кроме нераспределенной прибыли. Они включают в себя резервы, созданные в соответствии с законодательством, резервы (фонды) переоценки и резервы, создаваемые по решению исполнительного органа компании.
Например, в вышеприведенной ситуации, доля меньшинства в сумме 90 у.е. состоит из:
33 (Акционерный капитал) + 40 (Нераспределенная прибыль) + 17 (Прочие резервы)
Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
360
|
Кредиторская задолженность
|
860
|
Запасы
|
|
1000
|
|
|
|
Инвестиции
|
200
|
Начисления
|
300
|
Основные средства
|
100
|
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
|
300
150
50
|
|
|
1660
|
|
|
1660
|
|
|
|
|
|
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
20
|
Кредиторская задолженность
|
300
|
Запасы
|
|
400
|
|
|
|
Инвестиции
|
100
|
|
|
|
Основные средства
|
50
|
Акционерный капитал
|
|
|
|
Выпущенный акционерный капитал
|
100
|
|
|
|
Нераспределенная прибыль
|
120
|
|
|
|
Прочие резервы
|
50
|
|
|
570
|
|
|
570
|
|
|
|
|
|
|
Этап 1 – Приобретение дочерней компании
Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами). Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется «Прибыль до приобретения».
В консолидированной финансовой отчетности нераспределенная прибыль и резервы суммируются с акционерным капиталом и взаимоисключаются путем сопоставления с показателем Инвестиции в дочернюю компанию.
Бухгалтерский баланс на дату приобретения
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
0
|
Кредиторская задолженность
|
860
|
Запасы
|
|
1000
|
|
|
|
Инвестиции
|
200
|
Начисления
|
300
|
Инвестиции в дочернюю компанию
|
360
|
|
|
Основные средства
|
100
|
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
|
300
150
50
|
|
|
1660
|
|
|
1660
|
|
|
|
|
|
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения)
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
20
|
Кредиторская задолженность
|
300
|
Запасы
|
|
400
|
|
|
|
Инвестиции
|
100
|
|
|
|
Основные средства
|
50
|
Акционерный капитал
|
|
|
|
Выпущенный акционерный капитал
|
100
|
|
|
|
Нераспределенная прибыль
|
120
|
|
|
|
Прочие резервы
|
50
|
|
|
570
|
|
|
570
|
|
|
|
|
|
|
Примечание: Так же, как и бухгалтерском балансе до приобретения
Бухгалтерский баланс группы компаний
|
Актив
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
20
|
Кредиторская задолженность
|
1160
|
Запасы
|
1400
|
|
|
|
Инвестиции
|
300
|
Начисления
|
300
|
|
|
Доля мелких акционеров
|
90
|
Основные средства
Гудвил
|
150
180
|
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
|
300
150
50
|
|
|
2050
|
|
|
2050
|
|
|
|
|
|
|
Примечания: Запасы = 1000+400=1400
Инвестиции =200+100=300
Основные средства = 100+50=150
Гудвил = 360-2/3(100+120+50)=180
Кредиторская задолженность =860+300=1160
Доля меньшинства = 1/3 от (100+120+50)=90
Нераспределенная прибыль = 150 – только материнская компания
Прочие резервы = 50 – только материнская компания
Этап 2 – Консолидация на конец периода после приобретения
Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 500 у.е., а прибыль дочерней компании составляет 400 у.е. 100 у.е. из прибыли дочерней компании представляет собой прочие резервы, а 300 у.е. отображается как нераспределенная прибыль. Прибыль, начисленная после приобретения, называется «Прибыль после приобретения». В этом случае прибыль после приобретения составляет 400 у.е.
Бухгалтерский баланс на конец периода после приобретения
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
100
|
Кредиторская задолженность
|
860
|
Запасы
|
|
1400
|
|
|
|
Инвестиции
|
200
|
Начисления
|
300
|
Инвестиции в дочернюю компанию
|
360
|
|
|
Основные средства
|
100
|
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
|
300
650
50
|
|
|
2160
|
|
|
2160
|
|
|
|
|
|
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения)
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
220
|
Кредиторская задолженность
|
200
|
Запасы
|
|
500
|
|
|
|
Инвестиции
|
100
|
|
|
|
Основные средства
|
50
|
Акционерный капитал
|
|
|
|
|
Выпущенный акционерный капитал
|
100
|
|
|
|
Нераспределенная прибыль
|
420
|
|
|
|
Прочие резервы
|
150
|
|
|
870
|
|
|
870
|
|
|
|
|
|
|
|
Прибыль до приобретения
|
Прибыль после приобретения
|
Итого
|
Нераспределенная прибыль
|
120
|
300
|
420*
|
Прочие резервы
|
50
|
100
|
150*
|
Бухгалтерский баланс группы компаний
|
Актив
|
|
|
Пассив
|
|
Денежные средства
|
320
|
Кредиторская задолженность
|
1060
|
Запасы
|
|
1900
|
|
|
|
Инвестиции
|
300
|
Начисления
|
300
|
|
|
Доля меньшинства
|
223
|
Основные средства
Гудвил
|
150
180
|
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Прочие резервы
|
300
850
117
|
|
|
2850
|
|
|
2850
|
|
|
|
|
|
|
Примечания: Денежные средства= 100+220=320
Запасы = 1400+500=1900
Инвестиции = 200+100=300
Основные средства = 100+50=150
Гудвил= 360-2/3(100+120+50)=180
Кредиторская задолженность = 860+200=1060
Доля меньшинства = 1/3 от (100+420+150)=223
Нераспределенная прибыль = 650 +2/3 (300)=850
(только прибыль Д после приобретения)
Прочие резервы = 50 + 2/3 (100)=117
(только резервы Д после приобретения)
Подробный расчет и необходимые пояснения приведены ниже.
Расчет показателей группы компаний
|
Материнская компания
|
Дочерняя компания
|
Корректировки (см. ниже)
|
Бухгалтерский баланс группы
|
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
Актив
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Денежные средства
|
100
|
|
220
|
|
|
|
320
|
|
Запасы
|
1400
|
|
500
|
|
|
|
1900
|
|
Инвестиции
|
200
|
|
100
|
|
|
|
300
|
|
Инвестиции в дочернюю компанию
|
360
|
|
|
|
|
360
|
|
|
Гудвил
|
|
|
|
|
180
|
|
180
|
|
Основные средства
|
100
|
|
50
|
|
|
|
150
|
|
Промежуточный счет
|
|
|
|
|
180
|
180
|
|
|
Пассив
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Кредиторская задолженность
|
|
860
|
|
200
|
|
|
|
1060
|
Начисления
|
|
300
|
|
|
|
|
|
300
|
Доля меньшинства
|
|
|
|
|
|
223
|
|
223
|
Акционерный капитал
|
|
300
|
|
670
|
670
|
|
|
300
|
Нераспределенная прибыль
|
|
650
|
|
|
|
|
|
650
|
Доля прибыли дочерней компании (после приобретения)
|
|
|
|
|
67
|
267
|
|
200
|
Прочие резервы
|
|
50
|
|
|
|
67
|
|
117
|
ИТОГО
|
2160
|
2160
|
870
|
870
|
1097
|
1097
|
2850
|
2850
| Корректировки
Д-т Гудвил 180
Д-т Промежуточный счет 180
К-т Инвестиции в дочернюю 360
Компанию
Д-т Акционерный капитал Д 670
К-т Промежуточный счет 180
К-т Доля меньшинства 223
К-т Прибыль (после приобретения Д) 267
Д-т Прибыль (после приобретения Д) 67
К-т Общий резерв 67
Акционерный капитал и резервы дочерней компании = 670:
Доля материнской компании до приобретения 2/3 от 270= 180
Доля меньшинства 1/3 от 670= 223
Доля материнской компании после приобретения
2/3 от 670 минус 180 до приобретения = 267
Итого 670
Пример: Опционы акций на покупку и продажу доли меньшинства
Компания Д приобрела 90% компании Ф у компании Е 31 декабря 2006 г. Е владеет пут-опционом на продажу своих оставшихся 10% доли в компании Ф компании Д в течение двух лет по фиксированной цене. Д владеет колл-опционом на приобретение доли на аналогичных условиях.
Каким образом компания Д должна учитывать эти опционы?
Компания Д должна рассмотреть, кому несет риски и выгоды права собственности по доле меньшинства. В данной ситуации, скорее всего, опцион будет исполнен.
Если цена исполнения опциона будет выше, чем рыночная цена доли меньшинства, то, скорее всего, компания Е реализует свой пут-опцион и продаст свою долю компании Д. Наоборот, если рыночная цена превысит цену исполнения, то Д реализует свой колл-опцион и выкупит долю у компании Е.
По сути, компания Д подвержена рискам и выгодам права собственности по доле меньшинства, начиная с даты приобретения доли меньшинства. Таким образом, она должна консолидировать 100% компании Ф, начиная с 31 декабря 2006 г.
Доля меньшинства не должна признаваться, а гудвил, рассчитанный при объединении компаний, должен включать гудвил по 10-% доле, относящейся к опциону.
Компания Д должна также учесть обязательство на цену покупки доли меньшинства в соответствии с МСФО (IAS) 32. Цена должна быть дисконтирована на дату предполагаемого выкупа (МСФО (IAS) 32).
Повышение ставки дисконта должно признаваться как процентный расход в отчете о прибылях и убытках.
Ответ может меняться в зависимости от условий опционов, а также в зависимости от того, выпущен ли этот опцион в рамках объединения компаний или нет.
|
ПРИМЕР – Проданный пут-опцион на долю меньшинства
Компания Б владеет 80% дочерней компании, компании С. Компания Б продала пут-опцион владельцу доли меньшинства компании С. Опцион дает владельцу доли меньшинства право продать 20% участия в компании С за денежные средства по справедливой стоимости в любое время в течение 2008 г..
Однако, опцион также дает право выбора компании Б отказать в приобретении акций за денежные средства, а вместо этого предать в оплату в необоротные активы компании С владельцам доли меньшинства.
Таким образом, компания Б может избежать выплат денежных средств владельцам доли меньшинства.
Должна ли компания Б признать обязательство в отношении пут-опциона?
Да, компания Б должна признать финансовое обязательство в отношении пут-опциона.
МСФО (IAS) 32 конкретизирует, что договор, по которому компания обязана выкупить свои собственные долевые инструменты за денежные средства, представляет собой финансовое обязательство в сумме дисконтированной стоимости выкупа.
Акции дочерней компании, принадлежащие доле меньшинства, представляют собой часть консолидированного капитала группы предприятий и, таким образом, пут-опцион по акциям в дочерней компании представляет собой обязательство приобретения собственного капитала.
Возможность избежать выплат денежными средствами не дает возможности избежать признания финансового обязательства, поскольку существует альтернатива – передача внеоборотных активов компании С.
Таким образом, компания Б имеет обязательство в случае отказа выкупить долю меньшинства за денежные средства. МСФО (IAS) 32 разъясняет, что финансовый инструмент, который явно не устанавливает контрактное обязательство выплатить денежные средства, может устанавливать обязательства косвенно, через иные контрактные условия.
Стандарт приводит пример нефинансового обязательства, которое должно быть урегулировано, если компания не сможет выкупить инструмент.
Обязательство компании Б перевести собственность компании С, в случае, если оно не сможет выкупить долю меньшинства при реализации опциона, представляет собой нефинансовое обязательство.
Компания Б должна, таким образом, признать обязательство на дисконтированный стоимости выкупа пут-опциона.
|
|
