3. Аренда НМА
Если НМА предаются другой организации, которая получает право на их использование – лицензионный договор (исключительная, неисключительная, открытая лицензия).
Право пользования НМА в бухучете приравнивается к договору аренды и учитывается в соответствии с методикой отражения арендных операций.
Если организация приобретает исключительные права на результат интеллектуальной деятельности, то в бухучете это объект НМА, который приходуется на счет 04.
НМА, полученные в пользование учитываются на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре.
4. Учет выбытия НМА
НМА могут выбывать в случае их продажи, безвозмездной предеачи, передачи в счет вклада в уставный капитал, списания в связи с прекращением срока действия или прекращением их использования, в случае предачи по товарообменным операциям.
В бухучете учет выбытия ведется с применением счета 91. доходы или расходы, получаемые в результате выбытия НМА являются операционными.
5. Амортизация НМА
Амортизация по НМА может начисляться тремя способоми:
1. линейный способ, при котором сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
2. способ уменьшаемого остатка, сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости НМА и нормы амортизации исходя из срока полезного использования;
3. способ списания стоимости пропорционально объему продукции при котором амортизация начисляется исходя из натуральных показателей объема продукции, работ, в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования НМА.
Срок полезного использования НМА определяется исходя из:
1. срока действия патента, свидетельства и прочее;
2. ожидаемого срока использования объекта;
3. если срок полезного использования определить невозможно, то от устанавливается равный 20 годам.
Амортизация начисляется со следующего месяца после месяца ввода в эксплуатацию НМА. Она начисляется до полного погашения стоимости объекта или в связи с выбытием – уступкой исключительных прав.
В бухгалтерском учете амортизация может отражаться 2 способами:
1. путем накапливания соответствующих сумм на счете 05
Д20,44 К05
2. Путем уменьшения первоначальной стоимости НМА
Д20,44 К04
Применение того или иного способа – элемент учетной политики.
Амортизация по организационным расходам (также как и деловая репутация) начисляется в течение 20 лет путем уменьшения первоначальной стоимости.
ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
ПБУ 18 устанавливает взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), определенного по правилам бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам налогового законодательства (глава 25 НК РФ) (налогооблагаемая прибыль).
ПБУ позволяет отражать (увязать) в бухгалтерском учете различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированную в бухгалтерском учете.
Доходбух – Расходбух = Финансовый результат
Доходналог – Расходналог = Налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Финансовый результат – Налогооблагаемая база
=
Разница
временные
постоянная
1. Финансовый результат * 24% (налог) = Условный ()
Д99/УР К68 – отражен условный расход
Д68 К99/УД – отражен условный доход
2. Налогооблагаемая база * 24% = Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Постоянная разница – это доходы и расходы бухгалтерские, которые могут быть исключены из расчета налогооблагаемой прибыли.
Постоянная разница * 24% = Постоянное налоговое обязательство (ПНО), которое приведет к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль.
Отрицательное ПНО является постоянным налоговым активом (ПНА), то есть приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль.
Д99/ПНО К68 – ПНО
Д68 К99/ПНА – ПНА
Постоянные разницы могут возникать в четырех случаях, если Дн>Дб, Дн<Дб, Рн>Рб, Рн<Рб
I. Рн<Рб (командировки, благотворительность, гарантийный ремонт авто и т.д.)
|
Бухгалтерский учет
|
Налоговый учет
|
Разница
(увеличение или уменьшение налогооблагаемой прибыли)
|
Доходы
|
1000
|
1000
|
|
Расходы, в т.ч. командировочные
|
900
|
800
|
+100
|
Прибыль
|
100
|
200
|
|
Налог
|
24
|
48
|
|
Постоянная разница * 24% = 24 (ПНО)
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход)
Д99 К68 24
2. Отражены ПНО
Д99/ПНО К68 24
К68=24+24=48
II. Дн>Дб (ст. 40 НК РФ, когда происходит обмен неравноценным имуществом, которое в бухгалтерском учете отразится как равноценное, при этом в налогообложении будет признана рыночная цена этого имущества. То есть доход в налогообложении больше, чем в бухгалтерском учете)
|
Бухгалтерский учет
|
Налоговый учет
|
Разница
(увеличение или уменьшение налогооблагаемой прибыли)
|
Доходы
|
1000
|
1300
|
+300 (ПНО=300*0,24=72)
|
Расходы, в т.ч. командировочные
|
900
|
900
|
|
Прибыль
|
100
|
400
|
|
Налог
|
24
|
96
|
|
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 24
2. Отражаются ПНО
Д99/ПНО К68 72
К68 = 24+72 = 96
III. Дн<Дб (если организация получила безвозмездно имущество от учредителей, доля в уставном капитале которых больше 50%; возврат процента по переплате налогов)
|
Бухгалтерский учет
|
Налоговый учет
|
Разница
(увеличение или уменьшение налогооблагаемой прибыли)
|
Доходы
|
1100
|
1000
|
–100 (ПНА=300*0,24=24)
|
Расходы
|
800
|
800
|
|
Прибыль
|
300
|
200
|
|
Налог
|
72
|
48
|
|
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 72
2. Отражается отрицательное постоянное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода
Д68 К99/ОПНО 24
К68 = 72 – 24 = 48
IV. Рн>Рб (безвозмездно получено имущество от аффелированных лиц)
|
Бухгалтерский учет
|
Налоговый учет
|
Разница
(увеличение или уменьшение налогооблагаемой прибыли)
|
Доходы
|
1000
|
1000
|
|
Расходы
|
800
|
900
|
–100 (ПНА=100*,24=24)
|
Прибыль
|
200
|
100
|
|
Налог
|
48
|
24
|
|
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 48
2. Отражаются отрицательные ПНО, которые уменьшают величину условного расхода
Д68 К99/ОПНО 24
К68 = 48 – 24 = 24
Временные разницы возникают, когда доходы и расходы в бухгалтерском учете, формирующие прибыль или убыток бухгалтерский возникают в одном отчетном периоде, а налогооблагаемая база в другом (других) отчетных периодах
Временная разница * 24% = Отложенный налог на прибыль
Временные разницы
вычитаемые
учет у поставщика
Вычитаемые временные разницы приводят к отложенному налгу на прибыль, который уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в следующий за отчетным или последующие отчетные периоды.
Вычитаемые временные разницы * 24% = Отложенный налоговый актив (сч.09)
Отложенный налоговый актив (ОНА) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующие отчетные периоды.
ОНА возникает, если:
1. расходы в налоговом учете возникают позже, чем в бухгалтерском учете или доходы в налоговом учете признаются раньше, чем в бухгалтерском учете.
Прибыльбух = Прибыльналог – Вычитаемые временные разницы
Налог на Прибыльбух=Налог на Прибыльналог – ОНА
Пример образования вычитаемых временных разниц. Организация израсходовала на рекламу в I квартале отчетного года 200.000. Они были признаны в бухгалтерском учете в полном объеме. Для целей налогообложения расходы на рекламу нормируются в сумме 1% от выручки и сумма, признанная как расход в налоговом учет по рекламе составила в I квартале 40.000, во II квартале 10.000, в III квартале 30.000, в IV квартале 15.000
|
Бухгалтерский учет
|
Налог
|
Налоговый учет
|
Налог
|
Разница
(увеличение или уменьшение налогооблагаемой прибыли)
|
I квартал
|
Доходы
|
300.000
|
|
300.000
|
|
|
Расходы
|
200.000
|
|
40.000
|
|
160.000 (ОНА=160.000*0,24= 38.400) (сч.09)
|
Прибыль
|
100.000
|
24.000
|
260.000
|
62.400
|
|
II квартал
|
Доходы
|
300.000
|
|
300.000
|
|
|
Расходы
|
-
|
|
10.000
|
|
–10.000 (ОНА= 10.000*0,24= –2.400)
|
Прибыль
|
300.000
|
72.000
|
290.000
|
69.600
|
|
III квартал
|
Доходы
|
300.000
|
|
300.000
|
|
|
Расходы
|
-
|
|
30.000
|
|
–30.000 (ОНА= 30.000*0,24= –7.200)
|
Прибыль
|
300.000
|
72.000
|
270.000
|
64.800
|
|
IV квартал
|
Доходы
|
300.000
|
|
300.000
|
|
|
Расходы
|
-
|
|
15.000
|
|
–15.000 (ОНА= 15.000*0,24= –3.600)
|
Прибыль
|
300.000
|
72.000
|
285.000
|
68.400
|
|
Итого:
|
1.000.000
|
240.000
|
1.105.000
|
265.200
|
|
I квартал
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99/УР К68 24.000
2. Отражается отложенный налоговый актив, в будущем приводящий к уменьшению налога на прибыль
Д09 К68 38.400
К68 = 24.000 + 38.400 = 62.400
II квартал
1. Отражен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 72.000
2. Списывается отложенный налоговый актив в уменьшение налога на прибыль или налоговых платежей
Д68 К09 2.400
К68 = 72.000 – 2.400 = 69.600
III квартал
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 72.000
2. Списывается ОНА
Д68 К09 7.200
К68 = 72.000 – 7.200 = 64.800
IV квартал
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 72.000
2. Списывается ОНА
Д68 К09 3.600
К68 = 72.000 – 3.600 = 68.400
Д
|
09 «Отложенные налоговые активы»
|
К
|
38.400
Оборот: 38.400
Ск: 25.200
|
2.400
7.200
3.600
Оборот: 13.200
|
В конце года счет 09, который списан не полностью и отражает отложенные налоги должен быть переквалифицирован в постоянные разницы и списан
Д99 К09 25.200
Налогооблагаемые временные разницы приводят к отложенным налогам, которые увеличивают сумму налога, подлежащую уплате в следующие отчетные периоды.
Налогооблагаемые временные разницы * 24% = Отложенные налоговые обязательства (счет 77).
Прибыльбух = Прибыльналог + Налогооблагаемые временные разницы
Налог на Прибыльбух=Налог на Прибыльналог + ОНО
Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда в расходах в налоговом учете расходы возникают раньше, чем в бухгалтерском учете или доходы в налоговом учете признаются позже, чем в бухгалтерском учете.
1. Возникновение ОНО
Д68 К77
2. Списывается ОНО
Д77 К68
3. Переквалификация ОНО в постоянные разницы
Д77 К99
Пример, если доходы в налоговом учете признаются позже, чем в бухгалтерском учете. Например, если реализация в бухгалтерском учете по отгрузке, а в налоговом учете по оплате.
|
Бухгалтерский учет
|
Налог
|
Налоговый учет
|
Налог
|
Разница
(увеличение или уменьшение налогооблагаемой прибыли)
|
I квартал
|
Доходы
|
500
|
|
100
|
|
400 (ОНО=400*0,24=96)
|
Расходы
|
–
|
|
–
|
|
|
Прибыль
|
500
|
120
|
100
|
24
|
|
II квартал
|
Доходы
|
–
|
|
100
|
|
–100 (ОНО= 100*0,24= 24)
|
Расходы
|
–
|
|
–
|
|
|
Прибыль
|
–
|
|
100
|
24
|
|
III квартал
|
Доходы
|
–
|
|
300
|
|
–300 (ОНО= 300*0,24= 72)
|
Расходы
|
–
|
|
–
|
|
|
Прибыль
|
–
|
–
|
300
|
72
|
|
Итого:
|
500
|
120
|
500
|
120
|
|
I квартал
1. Начислен налог на бухгалтерскую прибыль
Д99 К68 120
2. Отражены ОНО
Д68 К77 96
К68 = 120 – 96 = 24
II квартал
1. Налог на бухгалтерскую прибыль не начисляется
2. Списываются ОНО
Д77 К68 24
III квартал
1. Налог на бухгалтерскую прибыль не начисляется
2. Списываются ОНО
Д77 К68 72
|
