Директор  
Производственный блок
Коммерческий блок
Отдел сбыта 2 чел
Бухгалтерия
2 чел
ОМТС
1 чел
Производственный отдел
1 чел
Цех распиловки
5 чел.
Цех сушки
2 чел.
Склад ГП
2 чел
Склад сырья
2 чел
Рис. 2.1 Организационная структура ООО «Круг»
Структура управления ООО «Круг»» носит линейно-функциональный характер. Во главе предприятия находится директор, наделенный всеми полномочиями и осуществляющий единоличное руководство подчиненными ему работниками. Его решения, передаваемые по цепочке «сверху-вниз», обязательны для выполнения всеми нижестоящими подразделениями. Функции управления закреплены за соответствующими отделами или конкретными работниками.
Численность работников ООО «Круг» составляет 18 человек.
Предприятие имеет самостоятельный баланс, расчетные счета, валютные счета в разных банках, фирменные печать и штамп, фирменный бланк. Отчитывается перед налоговой инспекцией о своей деятельности, действует на основе полного хозяйственного расчета, самоокупаемости, самофинансирования.
В учетной политике на 2005 год в ООО «Круг» установлено, что амортизация основных средств и нематериальных активов производится при помощи линейного способа. Отражение начислений амортизации нематериальных активов при помощи накопления соответствующих сумм на отдельной счете (использование счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
2.2 Учет основных средств в ООО «Круг»
Основной правовой формой приобретения основных средств является договор купли-продажи, и как его разновидность, - договор поставки. Отношения, возникающие вследствие этих договоров, регулируются в настоящее время главой 30 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.
В период прохождения практики мною были изучены основные процессы отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами на предприятии ООО «Круг» - приобретение, начисление амортизации и продажа.
Получен от ООО «Гранит» сервер, который предполагалось использовать в управленческих целях на ООО «Круг». В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляла 100 000 рублей, плюс НДС 18 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.
В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (18 000 рублей).
Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.
Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников (табл. 2.1).
Таблица 2.1
Приобретение сервера ООО «Круг»
№
|
Содержание
|
Дт
|
Кт
|
Сумма
|
1
|
Оприходование полученного сервера в соответствии с расчетными документами поставщика
|
08
|
60
|
100 000
|
2
|
Отражение суммы НДС, фактически предъявленной поставщиком в соответствии с расчетными документами
|
19
|
60
|
18 000
|
3
|
Списание в реализацию полной себестоимости продукции
|
90-2
|
43
|
98 000
|
4
|
Отражение дебиторской задолженности в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами
|
62
|
90-1
|
118 000
|
5
|
Начисление НДС по реализованной продукции в соответствии с расчетными документами
|
90-3
|
68
|
18 000
|
6
|
Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции
|
60
|
62
|
118 000
|
7
|
Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/01
|
08
|
90-1
|
26 000
|
8
|
Доначисление НДС по реализованной продукции с разницы между договорной и рыночной ценами
|
90-6
|
68
|
5 200
|
9
|
Списание части «входного» НДС, не подлежащей вычету
|
91
|
19
|
400
|
Поскольку оплата за сервер была произведена не денежными средствами, то в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость сервера определяется исходя из обычной цены реализации продукции, т.е. составляет 126 000 рублей. Таким образом, в дебет счета 08 должна быть дополнительно отнесена сумма 26 000 рублей.
В соответствии со ст.154.2 и 274.4 НК РФ налоговые базы по НДС и налогу на прибыль по реализации продукции должны быть определены в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В соответствии со ст.40.3 НК РФ условием доведения цены товаров в целях налогообложения до рыночных цен является их отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Поскольку в данном случае рыночная цена (126 000 рублей) превышает указанную сторонами цену (100 000 рублей) более чем на 20% ((126 000-100 000)/126 000=20.6%) , то в целях исчисления НДС по реализации продукции организация должна использовать рыночную цену продукции (126 000 рублей), и по реализации продукции должен быть начислен НДС в сумме 25 200 рублей (независимо от того, что поставщику в соответствии с договором был предъявлен НДС, указанный в счете-фактуре, в сумме 20 000 рублей). Дополнительная сумма начисленного НДС 5 200 рублей безусловно является расходом, связанным с обычными видами деятельности (реализацией продукции), поэтому отражается по дебету счета 90 (отдельно от НДС, предъявленного покупателям, в составе расходов по реализации), т.к. иначе финансовый результат не будет определен корректно. Она будет учтена как расход и при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ, т.е. при налогообложении прибыли прибыль от реализации продукции будет учтена в сумме 126 000-98 000-5 200=22 800, что в данном случае соответствует финансовому результату, выявленному на счете 90.
В соответствии со ст.172.2 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику сервера, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции, переданной в его оплату, т.е. равна 98 000 * 20% = 19 600 рублей, и, таким образом, налоговый вычет по НДС ограничен указанной суммой. Оставшаяся часть НДС, предъявленного поставщиком, (400 рублей) вычету не подлежит. Поскольку п.8 ПБУ 6/01 запрещает включать НДС в первоначальную стоимость основных средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством (а в законодательстве соответствующие указания для данного случая отсутствуют), то указанная сумма НДС должна относиться на внереализационные расходы организации, хотя и не может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии со ст.170.1 НК РФ.
В ООО «Круг» при приемке одного объекта (кроме зданий, сооружений) оформляют акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1), а при поступлении группы предметов - акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма N ОС-1б).
Для учета зданий или сооружений предусмотрен специальный акт (форма N ОС-1а).
Если объект требует монтажа, то прием основного средства в монтаж оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14). К нему прилагают товаросопроводительные документы поставщика. После монтажа основное средство приходуют на основании акта о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).
22 июля 2005 года ООО «Круг» приобрело у ООО «Ликом» деревообрабатывающий станок (паспорт N 53872017, гарантийный талон N 12037). Стоимость станка - 20 500 руб. Станок требует специальной установки (монтажа). В приложении 1 приведен пример заполнения акта о приеме (поступлении) оборудования.
Акт оформляют в двух экземплярах:
первый экземпляр передают вместе с оборудованием на склад;
второй экземпляр - в бухгалтерию.
Акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя.
На основании акта бухгалтер сделает проводку:
Дебет 08 кредит 60 - 20500 р. - оприходовано оборудование, требующее монтажа.
Объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов организацией должен быть организован контроль за их движением.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется одним из способов.
Так на ООО «Круг» начисляет амортизацию основных средств линейным способом - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В декабре 2005 года ООО «Круг» приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет. При использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.
Прежде всего, определим годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100 процентов.
Годовая норма амортизации составит 20 процентов (100% : 5 лет).
Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер ООО «Круг» будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 4000 руб. - начислена амортизация станка за месяц.
В балансе «Круг» за 2005 год по строке 120 указана остаточная стоимость станка в сумме 192 000 руб. (240 000 руб. - 4000 руб. х 12 мес.).
Как известно, любое оборудование и иные объекты основных средств ветшают, устаревают, подвергаются моральному износу. Организации проводят ремонт основных средств для поддержания их в рабочем состоянии без изменения функциональных характеристик, а также с их изменением и улучшением. Часть ремонтных работ ООО «Круг» осуществляет собственными силами, и за счет сил подрядных организаций.
По решению руководителя предприятия в феврале 2005 г. силами сторонней организации ООО «Техника» произведена модернизация компьютера - объекта основных средств. Стоимость замещенных деталей и работ сторонней организации составила 3000 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). В результате модернизации срок службы объекта ОС не увеличивается, при этом повышается производительность компьютера. Операция отражена бухгалтерскими записями (табл. 2.2):
Таблица 2.2
Ремонт компьютера ООО «Круг»
№
|
Содержание
|
Дт
|
Кт
|
Сумма
|
1
|
оплачено сторонней организации за модернизацию компьютера
|
60
|
50
|
3450
|
2
|
затраты на модернизацию включены в состав капитальных вложений;
|
08
|
60
|
3000
|
3
|
отражена сумма НДС
|
19
|
60
|
540
|
4
|
первоначальная стоимость объекта основных средств увеличена на сумму затрат по модернизации.
|
01
|
08
|
3000
|
5
|
НДС принят к вычету
|
68
|
19
|
540
|
По форме N ОС-3 составлен "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, в котором указана сумма расходов на модернизацию, первоначальная стоимость до и после модернизации" (Приложение 2).
Затраты, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", по окончании реконструкции списываются в дебет счета 01 "Основные средства". Одновременно на эту сумму увеличивается сумма на счете 83 "Добавочный капитал" и уменьшается собственный источник, составившийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).
Многими предприятиями проводится реконструкция и модернизация оборудования (основных средств). В результате модернизации оборудование приобретает новые функциональные качества: становится более экономичным, повышается качество выпускаемой продукции, улучшается эргономика и т.п., при этом срок полезного использования оборудования может измениться, а может и не измениться. Например, если на насосной станции модернизировали приводы задвижек, вследствие чего снизились потери, либо улучшилась безопасность, то, как правило, срок службы объекта — не изменяется. Это же относится к компьютерным системам (например, при установке дополнительной памяти, либо сервисных устройств), оргтехнике, автомобилям (например, при установке каталитического элемента в глушитель — снижаются вредные выбросы в атмосферу, но срок полезного использования автомобиля — не увеличивается). Примеров можно привести множество.
Для бухгалтерских служб ситуация, связанная с начислением амортизации после модернизации всегда была источником головной боли.
Дело в том, что в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации), поэтому логично было бы руководствоваться общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд. III ПБУ 6/01. Эти правила предполагают начисление амортизации (при наиболее распространенном линейном способе) исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Договор купли-продажи N 1 заключен 15.01.2006 г. В соответствии с условиями договора реализуется деревообрабатывающий станок на сумму 206500 руб., в том числе НДС - 31 500 руб. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка составляет 200 000 руб., станок был приобретен в марте 2001 г., годовая норма амортизационных отчислений в соответствии с требованиями Единых норм - 12,5%. Начиная с апреля 2001 г. объекту начисляется амортизация в сумме 2083 руб. в месяц (200 000 руб. х 12,5% / 12 мес.). По состоянию на 01.01.2006 г. сумма начисленной амортизации составила 118 731 руб. (2083 руб. х 57 мес.), остаточная стоимость 81 269 руб.
Объекты основных средств доставлялись покупателю железнодорожным транспортом. Транспортные расходы составили 4 000 руб. По реализованному станку указанные расходы распределены пропорционально выручке от реализации.
Согласно актам приема-передачи основных средств N 1 от 17.01.2006 г. право собственности на объекты амортизируемого имущества перешло к покупателю в момент отгрузки. По условиям договора покупатель должен произвести оплату 20.01.2006 г.
На основании документов на реализацию объектов основных средств в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (табл. 2.3):
Таблица 2.3
Реализация деревообрабатывающего станка ООО «Круг»
№
|
Содержание
|
Дт
|
Кт
|
Сумма
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
1
|
отражена выручка от реализации деревообрабатывающего станка (с НДС);
|
62
|
91
|
206500
|
2
|
начислен НДС по реализованному деревообрабатывающему станку;
|
91
|
68
|
31500
|
3
|
списана первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка;
|
01
|
01
|
200000
|
4
|
списана амортизация по реализованному деревообрабатывающему станку (включая амортизационные отчисления за январь 2006 г.); (118 731 + 2083)
|
02
|
01
|
120814
|
5
|
начислены затраты по доставке покупателю реализованных объектов основных средств;
|
25
|
76
|
4000
|
6
|
списаны расходы по доставке деревообрабатывающего станка; (10 000 руб. х 40%)
|
91
|
25
|
4000
|
7
|
списана остаточная стоимость деревообрабатывающего станка; (200 000 - 120 814)
|
91
|
01
|
79186
|
8
|
выявлен финансовый результат от реализации деревообрабатывающего станка; (206 500 - 35 000 - 79 186 - 4000)
|
91
|
99
|
88 314
|
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов основных средств, сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком амортизации, а также затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иных основных средств, монтаж которых не окончен, относятся в ООО «Круг» к внереализационным расходам. Основание - подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Сумма недоначисленной амортизации по ликвидированному объекту амортизируемого имущества включается в состав внереализационных расходов единовременно. Естественно, при условии, что указанные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Так, ООО «Круг» 1 февраля 2006 года приняло решение о ликвидации принтера, введенного в эксплуатацию в декабре 2003 года. Он был поврежден при транспортировке в январе 2006 года. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации - 28 000 руб. Данные налогового учета о первоначальной стоимости и накопленной амортизации совпадают с данными бухгалтерского учета.
Организация решила разобрать непригодный для дальнейшего использования принтер, воспользовавшись услугами специализированной фирмы. Стоимость оказанных услуг составила 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Акт о приемке выполненных работ подписан 8 февраля 2006 года. Рыночная стоимость деталей, полученных в результате демонтажа, равна 3000 руб.
В феврале 2006 года ООО «Круг» в налоговом учете отражает во внереализационных расходах сумму недоначисленной амортизации по принтеру в размере 2000 руб. (30 000 руб. - 28 000 руб.), а также стоимость выполненных специализированной фирмой работ по разборке в сумме 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Общая сумма внереализационных расходов составит 2590 руб.
В том же месяце ООО «Круг» в состав внереализационных доходов включает стоимость полученных материалов в сумме 3000 руб.
Кроме того, ООО «Круг» обязано восстановить НДС, приходящийся на сумму недоначисленной амортизации. Сумма налога, подлежащая восстановлению, равна 400 руб. (2000 руб. х 20%). Принтер введен в эксплуатацию до 1 января 2004 года, поэтому применяется налоговая ставка 20%.
Рабочим планом счетов бухгалтерского учета ООО «Круг» предусмотрено, что остаточная стоимость выбывающего принтера формируется на счете 01-1 «Выбытие основных средств».
В феврале 2006 года ООО «Круг» сделает следующие бухгалтерские проводки: (табл. 2.4)
Таблица 2.4
Списание принтера ООО «Круг»
№
|
Содержание
|
Дт
|
Кт
|
Сумма
|
1
|
списана первоначальная стоимость принтера;
|
01-1
|
01
|
30000
|
2
|
списана сумма начисленной амортизации;
|
02
|
01-1
|
28000
|
3
|
списана недоамортизированная часть стоимости принтера (30000-28000)
|
91-2
|
01-1
|
2000
|
4
|
восстановлена сумма НДС по принтеру (объект был введен в эксплуатацию до 1 января 2004 года) (2000х20%)
|
19
|
68-2
|
400
|
5
|
в составе прочих расходов учтена стоимость работ по разборке принтера; (590-90)
|
91-2
|
60
|
500
|
6
|
отражена сумма НДС, предъявленного подрядчиком;
|
19
|
60
|
90
|
7
|
сумма НДС, предъявленного подрядчиком, включена в состав операционных расходов;
|
91-2
|
19
|
90
|
8
|
запчасти, полученные в результате демонтажа принтера, признаны в составе операционных доходов.
|
10-5
|
91-1
|
3000
|
9
|
Положительный финансовый результат от операции по ликвидации принтера
|
410
|
91-9
|
99
|
Положительный финансовый результат от операции по ликвидации принтера, учитываемый по кредиту счета 91-9, составил 410 руб. (3000 руб. - 2000 руб. - 500 руб. - 90 руб.). Он списан на счет учета прибылей и убытков проводкой Дебет 91-9 Кредит 99.
С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.
На мой взгляд, представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств, по нашему мнению, могут быть рассмотрены:
1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;
2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;
3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;
4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств - учетного, налогового и управленческого;
5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом особенностей объекта проверки.
Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.
При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:
- проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);
- проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;
- проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;
- анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;
- анализ условий договора о моменте перехода права собственности.
От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете (33, с. 289).
|
