Описание ситуации
В ходе проверки было выявлено, что в Обществе установлен следующий порядок ведения и отражения в учете кассовых операций:
1. Счет 50.1 «Касса организации» предназначен для отражения операций, которые фактически осуществляются по кассе Общества, расположенной по адресу г. ****, ул. *******. Для этой кассы с банком согласован лимит остатка денежных средств и разрешено расходование выручки на заработную плату и выплаты социального характера при отсутствии задолженности в бюджет и внебюджетные фонды. Лимит составляет 55 000 рублей. Сроки сдачи выручки - ежедневно.
По данному счету учитываются фактически совершенные операции по снятию наличных денежных средств из банка, выдача средств в подотчет, выплата заработной платы.
Своевременным и достоверным составлением кассовой отчетности, ведением операций по приему, учету, выдаче, замене и хранению денежных средств, оформлением приходных и расходных кассовых документов, ведением реестра кассовых документов, сверкой фактического наличия денежных сумм с остатком по кассовой книге, согласно должностной инструкции, занимается бухгалтер-кассир. Бухгалтер-кассир в своей деятельности должен руководствоваться законодательством РФ.
По данному счету ведется кассовая книга.
При проверке кассовой книги, например за 31.03.07, выявлено, что в кассу по приходному ордеру № 38 приняты денежные средства в сумме 22 580 рублей. Данная операция отражена в учете и кассовой книге без указаний корреспонденции счетов, без указания, от кого получены денежные средства. К отчету кассира приходный ордер не подшит. Ссылка на конкретный документ приведена для примера, нарушение носит систематический характер. Во время проверки частично (за апрель) были внесены изменения и подготовлены печатные формы приходных документов.
2. Счет 50.2 «Операционная касса» предназначен для отражения операции с выручкой торговых точек Общества. По состоянию на 30.06.07 в Обществе открыта 21 операционная касса.
Кассовые книги торговых точек на проверку не представлены. Лимиты остатков денежных средств не установлены. Выручка сдается ежедневно.
По данному счету учитываются фактически совершенные операции по принятию к учету выручки торговых точек и сдаче ее в банк.
Операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дт 50.2 – Кт 90.1 поступление выручки от покупателей, запись делается при оформлении электронного документа «отчет ККМ»;
Дт 57.1 «Переводы в пути» - КТ 50.2. при передаче денег для инкассации, запись делается при оформлении электронного документа «расходный кассовый ордер».
Обороты по счету 50.2 не включаются в единую кассовую книгу, какими бы электронными документами они не оформлялись.
Полученные за время работы торговой точки наличные денежные средства по окончанию смены складывают в сумку для последующей инкассации и передают на хранение в оборудованный узел хранения. Услуги хранения денежных средств предоставлены по договору с ООО *****. Передача сумки с денежными средствами на хранение оформляется записью в журнале. На следующий день сумка передается инкассатору для зачисления денежных средств на расчетный счет Общества, поэтому дата получения выручки не совпадает с датой, указанной на препроводительной ведомости к сумке с денежной наличностью.
Оправдательные документы (Z-отчеты и копии препроводительной ведомости к сумке с денежной наличностью) не систематизированы и хранятся у бухгалтера-кассира с отчетом – сверкой торговой выручки с данными по приему инкассированных средств на расчетный счет Общества.
В ходе проверки выявлены случаи, когда сумма средств, полученных в качестве выручки, была меньше, чем сумма денежных средств, сданных инкассаторам, например:
- торговая выручка за 01.04.07г. из торговой точки, расположенной в маг. «*****», по кассе «гриль»-53 087,03 рублей, по кассе «салатный»- 35217,74 рублей, всего 88 304,77 рублей. Согласно препроводительной ведомости за 02.04.07 инкассаторам передано 88 550 рублей;
-28.04.07 сумма превышения (излишка) составила 1531,4 рублей.
Согласно вкладному листу кассовой книги (лист 63) на конец дня 31.03.07 остаток наличных денежных средств составляет 35 808,89 рублей. Указанный остаток соответствует сумме остатка на начало дня, указанной в отчете кассира (лист 64) за 02.04.07г.
Однако, согласно карточке счета 50, остаток денежных средств на конец дня 31.03.07 составляет 38 935,47 рублей, оприходовано 01.04.07г. - 213 114,91 рублей, сдано инкассаторам - 133 800 руб., остаток по сч.50 на начало 02.04.07 составляет 118 250,38 рублей.
Расхождение между данными кассовой книги и оборотами счета вызваны, в частности, тем, что в единую кассовую книгу Общества не включаются операции, отраженные по счету 50.2. Документы по оформлению этих операций к проверке не представлены, на местах ведутся только книги кассира -операциониста.
Правовой аспект
Статьей 34 Федерального закона от 10.07.02г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» на Банк России возложены функции определения порядка ведения кассовых операций в стране.
На основании этого закона решением Совета Директоров ЦБР от 22 сентября 1993 г. N 40 утвержден Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации.
Указанный Порядок предусматривает, что:
- каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена печатью;
- в кассовой книге делается запись о фактической сумме выручки в целом по предприятию;
- выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается, эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира;
- наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.
В тексте указанного документа отсутствует понятие «операционная касса организации».
Согласно постановлению Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций :
- КО-1 "Приходный кассовый ордер";
- КО-2 "Расходный кассовый ордер";
- КО-3 "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов";
- КО-4 "Кассовая книга";
- КО-5 "Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств".
Приходный кассовый ордер применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.
Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
Из Методических рекомендаций по использованию данных учета выручки, полученных с применением контрольно-кассовых машин, при осуществлении контроля за полнотой и своевременностью поступления выручки, уплаты налогов и других поступлений в бюджеты Российской Федерации,( утв. Письмо ЦБР и Госналогслужбы РФ от 18 августа 1993 г. NN 51, ВЗ-6-13/272) следует, что по окончании работы предприятия или по прибытии инкассатора банка кассир обязан:
- подготовить денежную выручку и другие платежные документы;
- составить кассовый отчет и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному ордеру старшему (главному) кассиру (в небольших магазинах с одной-двумя кассами кассир сдает деньги непосредственно инкассатору банка).
Представитель администрации в присутствии кассира-операциониста снимает показания секционных и контрольных счетчиков (регистров), вынимает из кассовой машины использованную в течение дня контрольную ленту или получает ее распечатку и подписывает конец контрольной ленты (распечатку), указывая на ней тип и номер машины, показания секционных и контрольных счетчиков (регистров), дневную выручку, дату и время окончания работы.
По показаниям секционных счетчиков (регистров) контрольно-кассовых машин на начало и конец дня определяется сумма выручки, которая должна соответствовать показаниям всех денежных суммирующих счетчиков и контрольной ленте и совпадать с суммой, сданной кассиром -операционистом старшему кассиру (или уложенной в инкассаторскую сумку).
По результатам работы кассира – операциониста администрация предприятия, в случае недостачи денежных средств, должна принять меры к взысканию ее с виновных лиц в установленном порядке, а при наличии излишков денежных средств - оприходовать их по учету с отнесением на результаты хозяйственной деятельности.
В указанных Методических рекомендациях также отсутствует понятие «операционная касса организации».
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина РФ 31.10.00г. № 94н счет 50 "Касса" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.
К счету 50 "Касса" могут быть открыты субсчета:
50-1 "Касса организации";
50-2 "Операционная касса";
На субсчете 50-1 "Касса организации" учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.
На субсчете 50-2 "Операционная касса" учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается организациями (в частности, организациями транспорта и связи) при необходимости.
Последствия и выводы
Из приведенных выше действующих нормативных актов следует, что по счету 50 «Касса» осуществляются только две хозяйственные операции: поступление и выдача денежных средств. Соответственно, для документального оформления этих операций предусмотрены только два первичных документа: приходный и расходный кассовые ордера. Любая бухгалтерская запись делается только на основании одного из этих документов. Ни Z-отчет операционной кассы, ни копия препроводительной ведомости не могут служить заменой кассовых ордеров и являться основанием для бухгалтерских записей. Отсутствие соответствующего кассового ордера или его оформление с нарушением действующих нормативных актов приводит к образованию излишков и (или) недостачи в кассе.
Необходимо отметить, что действующие нормативные акты не вполне соответствуют существующим реалиям хозяйственной деятельности. В упомянутом выше Порядке ведения кассовых операций вообще не рассматривается проблема документооборота между операционными кассами организации и общей кассой, отсутствует само понятие операционной кассы. Денежные средства отражаются на счетах бухгалтерского учета и в кассовой книге только в момент, когда кассир – операционист сдает выручку по приходному ордеру старшему кассиру.
В условиях, когда торговые точки территориально удалены от основной кассы организации, денежные средства из операционных касс фактически в общую кассу не передаются, а сразу сдаются инкассаторам. Возможность такой операции предусмотрена Методическими рекомендациями, однако порядок ее документального оформления не описан ни одним нормативным документом. Для того, чтобы не нарушить перечисленные выше пункты Порядка ведения кассовых операций, организации вынуждены оформлять приходный и расходный кассовый ордера, а кассиры в них расписываться, не смотря на то, что фактически они эти деньги не получают и не выдают.
В соответствии с действующими нормативными актами бухгалтерская программа 1:С ПУБ формирует только одну кассовую книгу на счете 50.1 «Касса организации», при этом она формируется на основании только приходных и расходных кассовых ордеров.
Однако, в соответствии с Планом счетов, программа предусматривает и субсчет 50.2 «Операционная касса». Для отражения операций по этому счету в программе созданы два документа: отчет ККМ и перемещение по кассе.
При заполнении отчета ККМ формируются бухгалтерские записи:
Дт 50.2 – Кт 90.1 – поступление и признание выручки;
Дт 90.2 – Кт 43 - отнесение к расходам себестоимости проданной продукции.
При заполнении документа «перемещение по кассе» формируются бухгалтерские записи:
Дт 50.1 – Кт 50.2
Данная бухгалтерская запись не отражает фактически проведенную операцию, но введена для того, чтобы все денежные средства организации включались в обороты субсчета 50.1. и могли войти в единую кассовую книгу. Однако запись в единой кассовой книге на основании этого электронного документа не делается и возникает разница между проводками по счету 50.1 и оборотами кассовой книги.
Оформление электронного документа «расходный кассовый ордер» для отражения операции по сдаче выручки инкассаторам непосредственно из операционной кассы приводит к тому, что на счете 50.2 не совпадает субконто приходных и расходных операций, следовательно, не сопоставляются суммы прихода и расхода денежных средств по торговым точкам. Сопоставлять эти обороты приходится дополнительно. Кроме того, в результате этой методики в единой кассовой книге не отражаются операции по поступлению выручки и ее передаче инкассатору, что является нарушением Порядка ведения кассовых операций.
В Обществе не осуществляется оперативный контроль над полнотой и своевременностью сдачи выручки инкассаторам.
Осуществляется передача денежных средств на хранение без оформления первичных документов. Отсутствие первичных документов, подтверждающих данную операцию, приводит к тому, что дата бухгалтерской записи о сдаче выручки не совпадает с датой препроводительной ведомости, на основании которой эта запись вносится. Расхождение дат может быть расценено как несвоевременная сдача выручки и превышение лимита кассовых остатков.
Следует отметить, что утвержденной унифицированной формы первичного документа для оформления операций по передаче выручки на хранение не существует, однако у Общества есть право самостоятельно разработать такую форму и утвердить ее в учетной политике Общества. Аудиторы считают, что использование такого документа позволит не только избежать претензий со стороны проверяющих органов, но и более достоверно отразить все этапы хозяйственной операции.
Нарушения в порядке отражения кассовых операций могут оказаться существенными для целей настоящего аудита, так как обороты по счету учета денежных средств существенны, а текущее состояние системы отражения операций в бухгалтерском учете Общества не эффективно. Кроме того, указанные нарушения могут привести к штрафным санкциям по отношению как к Обществу, так и к его руководителю лично.
Рекомендации
Аудиторы рекомендуют следующий порядок отражения кассовых операций, позволяющий избежать претензии при проверке :
- разработать и утвердить приложением к Учетной политике Общества форму первичного документа, подтверждающего передачу выручки на хранение;
- денежные средства, полученные как торговая выручка, приходуются по дебету сч.50.2 по окончанию рабочего дня кассира – операциониста. Оформляется электронный документ «отчет ККМ», распечатывается унифицированная форма «справка - отчет кассира – операциониста»;
- оформляется электронный приходный кассовый ордер, делается бухгалтерская запись
Дт 50.1 Кт 50.2 - отражение полученной выручки в единой кассовой книге.
При правильном заполнении всех реквизитов электронного документа будет совпадать субконто приходных и расходных операций по счету 50.2, следовательно, автоматически будут сопоставляться суммы прихода и расхода денежных средств по торговым точкам, будет облегчен контроль над полнотой сдачи выручки;
- приходный ордер распечатывается и подшивается в кассовые документы в обычном порядке. Аудиторы считают, что будет допустимым не требовать росписи кассира на таком приходном ордере, однако в этом случае следует подробно регламентировать его оформление в Учетной политике Общества;
- оформляется электронный расходный кассовый ордер, делается бухгалтерская запись
Дт 57.1 Кт 50.1 – отражение в единой кассовой книге передачи выручки на хранение. Документ распечатывается и подшивается в кассовые документы вместе с оформленным первичным документом, подтверждающим фактическую передачу выручки на хранение.
Аудиторы считают, что будет допустимым не требовать росписи кассира на таком расходном ордере, однако в этом случае следует подробно регламентировать его оформление в Учетной политике Общества;
Для того, чтобы сохранить последовательную нумерацию приходных и расходных кассовых ордеров, рекомендуем по окончании каждого рабочего дня резервировать электронные приходные и расходные ордера по каждой торговой точке, указывая в них условную сумму выручки. После получения подтверждающих первичных документов заменять условную сумму на фактическую и распечатывать документы для хранения. Если торговая выручка будет сдаваться полностью, ежедневные остатки по кассе изменяться не будут.
При использовании этой методики кассовая книга будет единой, нумерация документов будет вестись в хронологическом порядке, но заполняться и распечатываться кассовая книга предприятия будет с опозданием. Рекомендуем закрепить понедельный или подекадный срок передачи информации и первичных документов с торговых точек в кассу Общества. По мнению аудиторов, такой порядок позволит свести к минимуму возможные претензии контролирующих органов и облегчит оперативный контроль за оборотом наличных денежных средств в торговых точках.
Можно предложить и другой способ отражения кассовых операций.
Он в целом сохраняет ту методику, которой в настоящий момент следует Общество. Однако необходимо доработать бухгалтерскую программу по формированию кассовой книги так, чтобы в нее включались операции по сч.50.2.
В этом случае также необходимо распечатывать и подписывать все справки – отчеты кассира - операциониста и расходные ордера, которыми оформляется передача выручки на хранение. К расходному ордеру прикладывается первичный документ, подтверждающий передачу выручки на хранение.
При использовании этой методики последовательность нумерации документов должна сохраняться не в целом по организации, а в каждой торговой точке и кассе организации отдельно.
Необходимо также отразить в Учетной политике наличие операционных касс, способ ведение операционных касс, нумерацию с четкой идентификацией подразделения, формы первичных документов, график и порядок документооборота на местах, формы контроля, периодичность инвентаризаций, утвердить приказом право подписи первичных документов для каждого ответственного работника.
По мнению аудиторов, этот способ наиболее полно отражает фактически совершаемые операции, однако нарушает почти все установленные правила. Отстаивать свое право на использование данной методики отражения кассовых операций придется почти наверняка в суде. Причем доказать свою правоту Общество сможет только в том случае, если все первичные документы будут оформлены безукоризненно, методика во всех деталях раскрыта в учетной политике, и не будет допущено никаких отступлений от нее.
Обращаем Ваше внимание на то, что при использовании любой из предложенных методик на счете 50.2 не должно образовываться сальдо, так как организации не имеют права оставлять деньги в операционной кассе после окончания рабочего дня. При этом сальдо счета 50.2 по состоянию на 30.06.07г. составило 25 579 руб. |
