Российской федерации государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

2.2. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, применяется счет 05 "Амортизация нематериальных активов" (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы").

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение данного срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта;

Пример. Предприятие купило патент на ведение предпринимательской дея­тельности по изготовлению оборудования стоимостью 1 000 000 руб. сроком на 5 лет. В связи с этим годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет), а ежемесячная — 1,66% (20% : 12 мес), или 16 600 руб. (1 000 000 руб. х 1,66% : 100%).

На указанную сумму в учете составляется бухгалтерская проводка:

Д 20 «Основное производство»;

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

Пример. Организация не намерена в ближайшее время ликвидироваться, срок полезного использования нематериальных активов 20 лет, отсюда фиксированная норма амортизационных отчислений по таким активам равна 5% в год, а ежемесячно — 0,41%. В подобной си­туации организация самостоятельно определяет указанный срок. Такой подход может распространяться на погашение первоначаль­ной стоимости программных продуктов, топологии интеграль­ных микросхем для ЭВМ, деловой репутации.

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и соотношения объема продукции (работ) в отчетном периоде предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример. К приведенным выше исходным данным добавим, что организация намерена в течение срока пользования патента выпустить 50 000 единиц оборудования, т. е. на единицу оборудования амортизационные отчисления подлежат отнесению в сумме 20 руб. (1 000 000 руб.: 50 000 ед.). По годам выпуск оборудования и сумма амортизации составили:

1-й год — 8000 ед. х 20 руб. = 160 000 руб.

2-й год — 12 000 ед. х 20 руб. = 240 000 руб.

3-й год — 15 000 ед. х 20 руб. = 300 000 руб.

4-й год — 9000 ед. х 20 руб. = 180 000 руб.

5-й год — 6000 ед. х 20 руб. = 120 000 руб.

Год	Балансовая стоимость на конец года	Объем выпущенной продукции (ед.)	Сумма амортизационных отчислений за год (руб.)	Общая сумма амортизации по годам использования лицензии
1	840 000	8000	160 000	160 000
2	600 000	12 000	240 000	400 000
3	300 000	15 000	300 000	700 000
4	12 000	9000	180 000	880 000
5	0	6000	120 000	1 000 000
Итог	X	50 000	1000 000	X

Различия в отражении начисления амортизации существуют и меж­ду отдельными видами нематериальных активов. Начисление амортизации по положительной дело­вой репутации отражается на самом счете 04 «Нематериальные активы» путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

Д 20 «Основное производство»; 25 «Общепроизводственные расходы» и др. (23, 25, 26, 29, 43, 44);

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

По другим видам эта операция подлежит отражению на счете 05 «Амортизация нематериальных акти­вов» в корреспонденции с дебетом счетов производственных затрат.

Для целей налогообложения применяется аналогичный порядок начисления амортизации и правила определения сумм амортизации (линейным и нелинейным методом).

Срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:
- из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

По вышеназванным нематериальным активам срок полезного использования для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 258 ПК РФ устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В течение отчетного периода амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода фактической работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

По некоторым объектам в составе нематериальных активов не предусмотрено начисление амортизации. Это следующие объекты:

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- нематериальные активы, приобретенные с использованием бюд­жетных и аналогичных им средств (в части стоимости, приходя­щейся на величину этих средств);

- нематериальные активы, полученные по договору дарения;

- нематериальные активы, безвозмездно полученные в процессе
приватизации;

- нематериальные активы бюджетных организаций. По основным средствам такой подход распространяется только на земельные участки.

В части организационных расходов и положительной деловой репутации допускается только линейный способ в течение 20 лет, но не более срока деятельности фирмы. На бухгалтерских счетах операции, связанные с амортизацией нематериальных активов, отражаются в следующем порядке:

Так, согласно ст. 3 Патентного закона РФ патент на изобретение действует в течение 20 лет с момента поступления заявки в патент­ное ведомство, а свидетельство на патентную модель — 5 лет. По ходатайству патентообладателя действие этого свидетельства может быть продлено еще до трех лет. Патент на промышленный образец в указанной ситуации может быть продлен до 5 лет.

Для отдельных видов нематериальных активов амортизационные отчисления отражаются в учете одним из способов:

- путем аккумулирования сумм на отдельном счете;

- непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы», т.е.
путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 97 «Расходы будущих периодов» и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

Д 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения»;

К 97 «Расходы будущих периодов».
2.3. Налогообложение нематериальных активов
На основании Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Российской Федерации нематериальных активов и уплате НДС вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику, производятся в полном объеме. После принятия на учет этих нематериальных активов при условии, что организация не освобождена в установленном порядке от уплаты НДС.

Для учета Налога на добавленную стоимость применяется счет 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

Следовательно, в стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Некоторые виды нематериальных активов освобождены от НДС:

платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленного образца), получение авторских прав, сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.

НДС по приобретенным объектам нематериальных активов предъявляется бюджету тогда, когда:

- произведена оплата поставщикам за приобретенные объекты;

- объект НМА принят к учету;

- объект будет использоваться в производственных целях.

Если в первичных учетных документах не выделена сумма НДС, то в расчетных документах НДС не выделяется.

По объектам нематериальных активов, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию независимо от источника финансирования, возмещение сумм НДС не производится. Суммы налога, уплаченные по таким нематериальным активам поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

НДС по нематериальным активам, используемым для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой налогом при реализации, включается в первоначальную стоимость.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами, землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на «ноу-хау», торговых марок и др.

Все нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается путём начисления износа и включения его в издержки производства или обращения. Износ начисляется не на все виды нематериальных активов.

Оприходования нематериальных активов производится на основании документов: свидетельств на право пользования, патентов, актов приёмки работ по разработке программного обеспечения, протоколов о внесении активов и согласовании их стоимости и др.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. 
   Гражданский кодекс РФ. Части I и II;
   
2. 
   Налоговый кодекс РФ. Части I и II;
   
3. 
   Положение по бухгалтерскому учёту – М.: Эксмо, 2004 – 240 с.;
   
4. 
   План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. – М.: Ось-89, 2004. – 112 с.;
   
5. 
   Журнал «Аудиторские ведомости» № 9: Аудиторская фирма «СТЕК», 2005;
   
6. 
   Журнал «Все для бухгалтера». – 2004;
   
7. 
   Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М.: Основы аудита: Учебное пособие, – М.: «Дело и сервис», 2001 – 224 с.;
   
8. 
   Алборов Р.А.: Аудит в организации, – М.: «Дело и сервис», 2000 – 432 с.;
   
9. 
   Аренс Э.А., Лоббек Дж.К.: Аудит – М.: «Финансы и Статистика», 2003 – 560 с.;
   
10. 
    Астахов В.П.: Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие, – М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004 – 960 с.;
    
11. 
    Кондраков Н.П.: Бухгалтерский учет: учеб. пособие, - М.: Инфра-М, 2002. - 640 с
    
12. 
    Пипко В. А., Л. Н. Булавина: Настольная книга бухгалтера и аудитора, – М.: Финансы и статистика, 1998. - 576 с;
    
13. 
    Рябухин С., Кимантов С.: Аудит эффективности государственного сектора экономики: Курс лекций, – М.: Триада Лтд, 2006 – 304 с.;
    
14. 
    Шеремет А.Д., Суйц В.П.: Аудит: Учебник, – М.: ИНФРА-М, 2004 – 410с;
    
15. 
    Чайковская Л.А.: Бухгалтерский учет и налогообложение : учеб. пособие для студ, – М. : Экзамен, 2006. - 621 с;