Все вопросы по работе с системами «Кодекс» вы можете задать Вашему специалисту по обслуживанию

Об исправлении ошибок, допущенных в прошлых отчетных периодах в налоговом учете

Что считать ошибкой прошлого периода?

НК  РФ не содержит норм, регламентирующих понятие "ошибка прошлого периода". В связи с этим допустимо использовать понятийный аппарат  из смежного законодательства, коим является бухгалтерский учет.

Не  так давно Минфином России было разработано новое ПБУ N 22/2010, утвержденное приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н, регулирующее порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

В  ПБУ 22/2010 дано определение ошибки и введено понятие существенной ошибки.

Ошибка  признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из ее величины, так и характера.

Поскольку  ПБУ 22/2010 не оговаривает критерии признания существенности ошибки, налогоплательщик вполне может предложить и закрепить в учетной политике собственные критерии существенности допущенной ошибки, например, указав:     

• 
  существенной  ошибкой является отклонение более чем на 3% абсолютного значения сальдо конкретной статьи баланса, в оценке которой и выявлена ошибка;
  
• 
  существенной  ошибкой является отклонение более чем на 3% показателя доли статьи, по которой выявлена ошибка, в общем итоге оборотов или валюте баланса.
  

Можно  и нужно ли аналогичные критерии закреплять в налоговой политике, вопрос спорный.

Если  обратиться к нормам НК РФ, то в нем ничего не сказано о существенности ошибки, которую необходимо исправлять в определенном алгоритме.

В  связи с этим понятие "ошибка", принятое в бухгалтерском учете, может быть принято и в налоговом учете, но без уточнений о ее существенности или несущественности.

Что и как исправлять по новым правилам в НК РФ?

Федеральным  законом от 26.11.08 г. N 224-ФЗ были внесены поправки в регламент исправления ошибок в налоговом учете. Ранее в ст.54 НК РФ было сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В  случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Поправки,  внесенные в данную норму Законом N 224-ФЗ, расширили возможности для налогоплательщика, предоставив ему, право  провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Первое,  на что следует обратить внимание - поправки касаются двух ситуаций, существующих автономно:

• 
  выявление  ошибки, возникшей непонятно в каком налоговом периоде;
  
• 
  выявление  ошибки, приведшей к переплате налога в бюджет.
  

И  второе - предлагается произвести перерасчет налоговой базы и одновременно суммы налога за налоговый период. Для того чтобы понять, почему, по нашему мнению, предложенные поправки являются недостаточно проработанными, обратимся к нормам НК РФ, регламентирующим понятие "налоговая база".

Рассмотрим  ситуацию с НДС (ст.153 и 154 НК РФ): налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Как  можно применить поправки по ошибкам к НДС?

Рассмотрим  варианты.

Первое  возможное основание для корректировки налоговых обязательств: имеет место выявление ошибки, период доведения которой неизвестен. Для начала необходимо приложить немало усилий, чтобы доказать, что период допущенной ошибки не известен. Если данное обстоятельство будет доказано налогоплательщиком, то в этом случае налоговая база, представляющая собой исключительно стоимость реализованных товаров, работ, услуг, может быть откорректирована в соответствии с новыми поправками в ст.54 НК РФ.

Если  ошибка возникла в силу того, что несвоевременно был применен вычет по НДС, то очевидно следующее: обратившись к поправкам в ст.54 НК РФ, мы вряд ли обнаружим  какой-либо алгоритм исправлений применительно к вычетам, таким образом, корректировка по пропущенным вычетам возможна только с подачей уточненной налоговой декларации за соответствующий прошлый отчетный период (т.е. в прежнем порядке). И в этом случае все вернется на круги своя: если изначально налогоплательщик утверждает, что период допущенной ошибки ему неизвестен, то как быть с определением периода, за который должна быть представлена уточненная налоговая декларация, в которой увеличена сумма налоговых вычетов?

В  письме Минфина России от 25.08.10 г. N 03-07-11/363 также отмечено, что оснований для пересчета налоговой базы текущего периода на суммы пропущенных вычетов не имеется. При этом Минфин России указал следующее.

Пунктом  1 ст.166 НК РФ установлено, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Именно  поэтому в связи с имеющимися сложностями исчисления итоговой суммы НДС к уплате в бюджет, положения ст.54 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС не применяются.

Если  выявлены ошибки, допущенные в неизвестном периоде, которые привели к недоплате налога в бюджет, то и в этом случае речь может идти либо, в первую очередь, о выявлении искажений показателя выручки, которая формируется с обязательным указанием определенных дат событий, либо об излишне заявленных вычетах. К вычетам,  как уже было отмечено, сложно применить новый алгоритм исправлений. В отношении искажения показателя выручки сложно говорить о корректности применения новых правил об исправлениях и пересчете, в силу того, что доказывать неизвестность периода при наличии первичных документов, содержащих даты событий (отгрузки, перехода права собственности и пр.), нет оснований.

Теперь  о втором возможном основании для корректировки налоговых обязательств: выявление ошибки, которая привела к переплате НДС в бюджет (завышение выручки или незаявление вычетов ранее, в известном периоде).

Допустим,  переплата в бюджет произошла в известном периоде и, казалось бы, в данном случае можно применить новые нормы и не пересдавать уточненные налоговые декларации. Однако является ли данное обстоятельство реальным благом для налогоплательщика? Вряд ли, поскольку в определенной степени бюджет использовал в собственном обороте некую излишнюю сумму налога, а налогоплательщик, в свою очередь, в очередной раз прокредитовал бюджет.

Напомним,  что речь может идти только лишь о корректировке налоговой базы в виде выручки, не более того.

Если  выявлена ошибка, связанная с несвоевременно заявленным вычетом и, как следствие, с завышением сумм НДС, уплаченных в бюджет в прошлых периодах, то, как уже было установлено, поправки в ст.54 НК РФ ни  в коей мере не предполагают прямых норм, разрешающих корректировать сумму вычетов отчетного периода на суммы вычетов, которые ранее не были осуществлены.

Следующий  шаг - перерасчет суммы налога. Сумма к уплате в бюджет формируется после того, как исчислен налог с налоговой базы и применены налоговые вычеты. Во внесенных поправках говорится о перерасчете суммы  налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Однако период выявления ошибки, относящейся к прошлым периодам, является именно отчетным, за который, как правило, еще не сдана налоговая декларация, а ведется лишь ее подготовка, включая и анализ выявленных ошибок по предыдущим налоговым отчетным периодам, таким образом, здесь правомерен вопрос о том, как можно вести речь о перерасчете, если выявленные ошибки логично лягут в основу формирования суммы налога за отчетный период?

Рассмотрим  ситуацию с налогом на прибыль (ст.274 и 247 НК РФ):

• 
  налоговой  базой является денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению;
  

• 
  при  определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода;
  
• 
  прибылью  в целях налогообложения признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
  

По  сути аргументы, представленные ранее в отношении корректировки налоговой базы по НДС, можно привести и в отношении данного налога.

Первая  ситуация: если выявлена ошибка (искажение показателя выручки от реализации  или неправильно списаны расходы), причем опять неизвестного периода.

Повторимся,  в первую очередь следует доказать "неизвестность" прошлого отчетного периода. При этом, как правило, налоговый учет как доходов, так и расходов осуществляется на основании первичных документов, обязательным атрибутом которых является наличие даты совершаемой операции, действия.

Допустим,  налогоплательщику все же удалось найти аргументы, свидетельствующие о том, что период ошибки - неизвестен. В этом случае будет правомерным следующий вопрос, а что собственно следует корректировать? В ст.54 НК РФ сказано о том, что пересчету подлежит налоговая база, а не ее элементы в виде доходов и расходов. В таком случае, как этот процесс корректировки отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль? Ответа на поставленный вопрос по сей день нет.

Говорить  о корректировке суммы налога на прибыль при корректировке только доходов или только расходов некорректно, так как в отдельности ни те ни другие не являются налоговой базой.

Тем  не менее Минфин России в письмах от 30.07.10 г. N 03-03-06/1/498  и от 18.03.10 г. N 03-03-06/1/148 изложил собственную точку зрения. В частности, Минфин России предлагает при выявлении ошибок, вызванных неправильным отражением расходов,  и при последующем осуществлении перерасчета, отражать выявленные расходы в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.
В  настоящее время в Интернете идет обсуждение проекта отдельных изменений в порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Однако  в проекте ни слова не сказано о нововведениях в ст.54 НК РФ, сохранена без правок  прежняя редакция п.2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом Минфина России от 7.04.06 г. N 55н (ред. от 9.01.07 г.):

При  обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную налоговую Декларацию...

В  случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения)".

Вторая  ситуация: если будут выявлены ошибки, которые привели к переплате налога на прибыль (вследствие допущенного завышения показателя выручки или выявления не учтенных ранее расходов).

И  в этом случае мало что изменится: нормы ст.54 НК РФ не содержат пояснений и указаний по корректировке отдельных составных элементов налоговой базы.

Ошибки и их квалификация в качестве убытков прошлых лет

Вопросы  поиска правильного пути отражения ошибок, допущенных в прошлые налоговые периоды, не закончились изложением перечисленных ранее проблем.

Следующий  очень важный вопрос: как быть с положениями НК РФ, в соответствии с которыми именно в текущем налоговом периоде необходимо отражать убытки прошлых лет? Так, в п.2 ст.265 НК РФ сказано, что в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В  данном случае налицо противоречие между нормами ст.265 и 54 НК РФ.

Далее  в п.8 ст.274 НК РФ говорится о том, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ. Однако, как быть с убытками "выявленными", а не "полученными"?

Более  того, особого внимания требует уравнивание достаточно различных терминов "убытки" и "расходы".

Подобный  пример неурегулированности норм НК РФ влечет за собой налоговые риски и очередные  столкновения интересов налогоплательщиков и фискальных органов, которые, в конечном счете опять приведут к судебным разбирательствам.

Недавно  Президиум ВАС РФ создал весьма серьезный прецедент в толковании термина "убытки прошлых лет" и заодно внес ясность в данное противоречие. Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 9.09.08 г. N 4894/08.

Предметом  спора стало неправомерное, по мнению ФНС России, включение в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций убытков прошлых лет конкретных (известных) налоговых периодов.

Обосновывая  свою позицию, налогоплательщик указал, что расходы 2001-2003 гг. были отражены в бухгалтерском и налоговом учете 2004 г. в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, а также ст.265 и 313 НК РФ по причине несвоевременного представления контрагентами первичных документов, служащих основанием для исчисления налога.

Обязанности  представлять уточненную налоговую декларацию согласно ст.54 и 81 НК РФ, по мнению общества, при этом не возникает, поскольку такие действия необходимы лишь в случае занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Президиум  ВАС РФ не поддержал налогоплательщика, но при этом сделал очень интересное наблюдение.

Материалами  дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что обществом по данным налоговых деклараций 2001-2003 гг. была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, т.е. убыток отсутствовал.

Налоговой  проверкой было установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны: уплата земельного налога (2002 г.), налога на имущество (2003 г.), командировочные расходы (2003 г.), оплата информационных и консультационных услуг (2001 г., 2003 г.), государственной регистрации квартиры (2003 г.), проведения семинара и обучения на курсах аккумуляторщиков (2003 г.), страхование гражданской ответственности автотранспортных средств (2003 г.) и др.

Статьей  272 НК РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей НК РФ установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Таким  образом, из положений ст.272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Данный  вывод подтверждается также и п.1 ст.54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При  обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно,  положения п.п.1 п.2 ст.265  НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст.54 и 272 НК РФ.

Обязательность  соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Следовательно,  действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 г. расходов, относящихся к 2001-2003 гг., нельзя было признать правомерными.

Повторно  свою позицию ВАС РФ подтвердил в определении от 4.05.10 г. N ВАС-15277/08, еще раз отметив, что неучтенные при налогообложении прибыли расходы могут быть отнесены к убыткам прошлых налоговых периодов и подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований НК РФ.

Отметим,  что и Минфин России придерживается данной позиции. По мнению Минфина России, если компания обнаружила в текущем периоде неучтенные ранее расходы, то пересчитать налоговую базу текущего периода она вправе, только если в периоде совершения ошибки у организации не было убытка. При наличии убытка исправлять ошибку необходимо в периоде ее совершения, т.е. подачей уточненной налоговой декларации (письма Минфина России от 23.04.10 г. N 03-02-07/1-188 и от 7.05.10 г. N 03-02-07/1-225). В принципе, все логично: ошибка не привела к переплате налога, соответственно нет оснований для применения новых норм  ст.54 НК РФ и придется подавать уточненную декларацию за прошлый период, в котором была допущена ошибка, а не пересчитывать налоговую базу текущего периода.

Ошибки при исчислении иных налогов

Если  имеет смысл говорить о применении нового порядка отражения в налоговом учете ранее допущенных ошибок, то только применительно к отдельным косвенным налогам, как то: налог на  имущество, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, у которых налоговая база определяется пообъектно и таких сложностей, как в отношении НДС и налога на прибыль, не предполагается (ст.375, 333.10, 338 НК РФ).

Существуют ли ограничения по сроку перерасчета налогов в случае выявления ошибок прошлых лет?

Предположим  следующее: налогоплательщик обнаружил, что четыре года назад не отразил расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Будет ли правомерным отразить пропущенные данные в  2010 г.?

Статья  54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Вместе  с тем п.7 ст.78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Минфин  России отвечает на этот вопрос однозначно: НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письма Минфина России от 5.10.10 г. N 03-03-06/1/627 и от 5.05.10 г. N 03-02-07/1-216).

С
NB
полным текстом данной статьи Вы можете ознакомиться в разделе «Комментарии, статьи, консультации на тему «Право и экономика»

Тема семинара   Бухгалтерский и налоговый учет материально- производственных запасов, основных средств и нематериальных активов. Дата проведения: 01 февраля 2011 года Место проведения: г. Москва Эл. адрес: www.bi-aspekt.ru	Тема семинара: Оплата труда и страховые взносы Дата проведения: 02 февраля 2011 года Место проведения: г. Москва (м. Савеловская, Дмитровская) Эл. адрес: http://www.solon.su//
Тема семинара: Годовой отчет 2010. Состав и порядок представления годовой бухгалтерской и налоговой отчетности. Дата проведения: 7-11 февраля 2011 года Место проведения: г. Санкт-Петербург Эл. адрес: http://www.cntiprogress.ru	Тема семинара: Организация службы экономической безопасности на предприятии. Оценка и предупреждение потенциальных угроз. Внеплановые проверки бизнеса Дата проведения: 14-16 февраля 2011 года Место проведения: г. Санкт-Петербург Эл. адрес: http://www.atkspb.ru/
Тема семинара: НДС: новые правила в НК РФ, актуальные вопросы исчисления и уплаты, арбитражная практика Дата проведения: 3 февраля 2011 года Место проведения: Москва Эл. адрес: http://www.buhseminar.ru	Тема семинара: Главному бухгалтеру: как держать круговую оборону при проверках (бизнес-класс) Дата проведения: 03 февраля 2011 года Место проведения: г. Москва Эл. адрес: http://naseminar.ru

ПОЛЬЗОВАТЕЛЮ СИСТЕМЫ «КОДЕКС»




Воспользуйтесь широкими возможностями системы «Кодекс» для поиска необходимой Вам правовой информации!

Возможности нового программного комплекса «КОДЕКС», ВЕРСИЯ !
Кодекс это:

• 
  Интуитивно понятный интерфейс!
  
• 
  Высокая скорость работы!
  
• 
  Точность обработки запроса!
  
• 
  Сервисы, делающие работу комфортной!
  

Главная страница – все необходимое под рукой!

Продукты

Поиск по известным атрибутам документа

Актуальная информация по самым резонансным темам

Поиск как в Интернет-браузере (по произвольно сформулированному запросу)

Новости



Желаем успешной работы!