ГроссМедиа", 2015
"РОСБУХ", 2015
ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
СЧЕТА-ФАКТУРЫ И ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ,
В ТОМ ЧИСЛЕ ИНОСТРАННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Счет-фактура как документ налогового учета имеет огромное значение для жизнедеятельности любого хозяйствующего субъекта, являющегося налогоплательщиком НДС. Ведь именно с помощью счетов-фактур налогоплательщик НДС предъявляет суммы налога своим покупателям, а также принимает к вычету НДС, предъявленный ему продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Оформление счетов-фактур является привычным делом для любого налогоплательщика, но практика показывает, что и сегодня этот момент вызывает массу вопросов у бухгалтеров при наличии у компании обособленного подразделения. О специфике счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, мы и поговорим в настоящей статье.
В силу ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками НДС признаются:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Как следует из ст. 11 НК РФ, в целях налогообложения обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Так как обособленное подразделение компании не признается налогоплательщиком НДС, уплата налога, в том числе по операциям обособленного подразделения, производится по месту налогового учета головной компании. Данный вывод подтверждается Письмами Минфина России от 3 июня 2014 г. N 03-07-15/26524, от 4 июля 2012 г. N 03-07-14/61.
О том, что организации, имеющие обособленные подразделения, платят НДС централизованно - без распределения его по обособленным подразделениям, говорят и налоговые органы. В частности, такие разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2006 г. N 20-12/19597 (п. 4).
В то же время арбитры считают возможным уплату НДС по месту нахождения филиала организации, о чем говорит Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 22 сентября 2009 г. N 5080/09. При этом арбитры обратили внимание на ч. 2 ст. 19 НК РФ, в соответствии с которой филиалы и иные обособленные подразделения исполняют по месту своего нахождения обязанности организаций по уплате налогов и сборов. А поскольку в силу п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалы не являются юридическими лицами, перечисленный таким обособленным подразделением НДС следует расценивать как налог, уплаченный самой организацией.
Отметим, что НК РФ действительно не содержит положений, запрещающих уплачивать НДС по месту нахождения обособленного подразделения, также в нем не установлены какие-либо специальные правила по данному вопросу в отношении российских компаний. Однако, по мнению автора, во избежание разногласий с контролирующими органами налогоплательщикам, имеющим филиальную сеть, все-таки лучше уплачивать НДС по месту постановки на учет самой организации.
Итак, уплата налога в бюджет производится головной организацией самостоятельно по месту своего учета независимо от того, имеются ли в ее структуре обособленные подразделения или нет. Но помимо самой уплаты налога у налогоплательщика НДС существует еще и ряд других обязанностей, главной среди которых является выставление счетов-фактур при наличии объектов обложения по НДС. Следовательно, при наличии структурных подразделений, в которых осуществляются налогооблагаемые операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, организация как налогоплательщик НДС обязана выставить счет-фактуру своему покупателю, причем по общему правилу сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента их отгрузки. Естественно, что в такой ситуации у налогоплательщика НДС сразу возникает масса вопросов: от чьего имени выставляется такой счет-фактура - от имени самой организации или от имени обособленного подразделения? Каковы порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур, их способ нумерации, а также кем подписывается счет-фактура, выставленный обособленным подразделением?
Прямых ответов на эти вопросы сама гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит, в то же время существуют письменные разъяснения Минфина России и налоговых органов, которыми должен руководствоваться налогоплательщик НДС при выставлении счетов-фактур через свои обособленные подразделения.
Но обо всем по порядку.
Начнем с вопроса о нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями.
Счет-фактура, как и любой другой документ, должен иметь свой порядковый номер. Порядок нумерации счетов-фактур устанавливается налогоплательщиком НДС самостоятельно и закрепляется им в учетной политике для целей налогообложения. Обычно налогоплательщики НДС используют следующий порядок нумерации: номера присваиваются счетам-фактурам в порядке возрастания с начала календарного года. Хотя в силу того, что специальной методики нумерации счетов-фактур гл. 21 НК РФ не предусматривает, налогоплательщик может присваивать своим счетам-фактурам номера любым способом - с начала года или квартала. Главное, чтобы у налогоплательщика исключалась возможность появления счетов-фактур с одинаковыми номерами на одну и ту же дату.
Вместе с тем при выборе нумерации счетов-фактур нужно учитывать тот факт, что финансисты возражают против ежедневной нумерации счетов-фактур с первого порядкового номера, о чем сказано в Письме Минфина России от 11 октября 2013 г. N 03-07-09/42466.
Но даже если налогоплательщик проигнорирует позицию Минфина России по данному вопросу, ведь прямого запрета на ежедневную нумерацию счетов-фактур не содержат ни НК РФ, ни Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137), то на основании п. 2 ст. 169 НК РФ это не может стать причиной для отказа в вычете. Это подтверждают и сами чиновники в вышеуказанном Письме.
Согласно пп. "а" п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 в строке 1 счета-фактуры указываются порядковый номер и дата составления счета-фактуры. В случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительная черта) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. В связи с этим при заполнении счетов-фактур обособленными подразделениями нумерацию счетов-фактур до разделительного знака возможно осуществлять в порядке возрастания номеров по соответствующему обособленному подразделению.
В соответствии с пп. "а" п. 1 разд. II Приложения N 2 к Правилам N 1137 порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.
Теперь о том, от чьего имени нужно выставить счет-фактуру.
Ответ на этот вопрос содержится в ст. 169 НК РФ. Указанная статья НК РФ содержит состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении авансов.
Кроме того, как уже было отмечено, подробный порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур изложен в Правилах N 1137.
В отличие от Правил N 1137 НК РФ предполагает заполнение обязательных реквизитов счетов-фактур для налогоплательщиков НДС и покупателей. Обязательная форма счета-фактуры, приведенная в Приложении N 1 к Правилам N 1137, оперирует понятиями "продавец" и "покупатель", хотя из регламента ее заполнения, установленного разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137, следует, что речь идет о продавце - налогоплательщике НДС.
В Письме Минфина России от 3 апреля 2012 г. N 03-07-09/32 указано, что в случае, если товары реализуются организациями через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться обособленными подразделениями только от имени организаций. В связи с этим при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным обособленными подразделениями организаций, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указываются ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения организации, а в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес этого обособленного подразделения. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 8 июля 2014 г. N ГД-4-3/13250@.
Как сказано в Письме Минфина России от 4 июля 2012 г. N 03-07-14/61, в случае если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, заполнение строки 3 счета-фактуры возможно на основании аналогичного показателя товарной накладной по форме N ТОРГ-12, содержащейся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.
Это мы рассмотрели особенности заполнения "шапочной" части счета-фактуры обособленным подразделением - продавцом. В то же время обособленное подразделение фирмы может выступать и покупателем товаров (работ, услуг). Каким образом должен быть оформлен "входящий" счет-фактура, если покупателем является обособленное подразделение?
В Письме Минфина России от 15 мая 2012 г. N 03-07-09/55 сказано, что при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) через свое обособленное подразделение "входящие" счета-фактуры должны быть выписаны на имя самой организации. При этом по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" счета-фактуры указывается КПП соответствующего подразделения.
Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме от 13 апреля 2012 г. N 03-07-09/35, при этом в нем чиновники дополнительно разъясняют, что в такой ситуации в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются наименование и почтовый адрес этого обособленного подразделения.
Имейте в виду, что если во входящем документе в качестве покупателя будет указано наименование обособленного подразделения, то принятие "входного" налога к вычету станет проблемой, ведь вычетами пользуются исключительно налогоплательщики НДС, коим обособленное подразделение не является!
Теперь поговорим об иностранных организациях, имеющих обособленные подразделения.
В силу ст. ст. 11 и 143 НК РФ иностранные организации также признаются налогоплательщиками НДС.
Однако в отличие от российских организаций и коммерсантов иностранные фирмы могут уплачивать этот налог сами или через налогового агента. Все зависит от наличия у "иностранца" регистрации в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС.
Заметим, что в силу ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через обособленные подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) такой организации, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 83 НК РФ.
Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации. При подаче заявления о постановке на учет иностранная организация одновременно с указанным заявлением представляет в налоговый орган документы, которые необходимы для постановки ее на учет в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки свидетельство по форме 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах", с указанием ИНН и КПП, на что указывает п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 117н.
Обратите внимание! Иностранная организация, имеющая несколько обособленных подразделений в Российской Федерации, на основании п. 7 ст. 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через, так называемое, ответственное подразделение иностранная компания должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.
Если иностранная компания зарегистрирована в Российской Федерации в качестве самостоятельного плательщика НДС, то налог с налогооблагаемых операций она исчисляет и уплачивает сама в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Если такой регистрации нет, то налог с операций по реализации товаров (работ, услуг) за нее уплачивает налоговый агент.
Особенности выставления счетов-фактур структурными подразделениями иностранных организаций Минфин России разъяснил в своем Письме от 2 августа 2013 г. N 03-07-09/31122. В указанном документе сказано, что при реализации или приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) представительством иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, счета-фактуры составляются с указанием в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес", 2б "ИНН/КПП продавца", 6 "Покупатель", 6а "Адрес" и 6б "ИНН/КПП покупателя" счетов-фактур наименования представительства иностранной организации и адреса места ее нахождения в Российской Федерации в соответствии с документами, на основании которых представительство создано на территории Российской Федерации и состоит на учете в налоговых органах.
Теперь о том, кто должен подписывать счета-фактуры, выставляемые обособленными подразделениями. Сегодня, как известно, ст. 169 НК РФ позволяет налогоплательщикам выставлять счета-фактуры тремя способами, а именно:
- в бумажном виде;
- в бумажном виде и электронной форме;
- в электронной форме.
При этом последний вариант выставления счетов-фактур имеет некоторые ограничения. Так, выставление электронных счетов-фактур возможно лишь по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у партнеров совместимых технических средств и возможностей для их приема и обработки в соответствии с установленными форматами и порядком.
При этом способ выражения взаимного согласия сторон сделки на составление счета-фактуры в электронной форме НК РФ не регулирует. Однако Минфин России в своем Письме от 1 августа 2011 г. N 03-07-09/26 указал, что используемая в НК РФ формулировка "по взаимному согласию сторон сделки" означает добровольность применения электронной формы составления и выставления счета-фактуры. Такое согласие может быть оформлено с учетом применяемых в предпринимательской деятельности правил поведения (обычаев делового оборота), в том числе посредством обмена документами, без составления одного документа, подписанного сторонами, выполнения действий, свидетельствующих о согласии на составление счетов-фактур в электронной форме, и тому подобного.
Порядок подписи счета-фактуры фактически закреплен в п. 6 ст. 169 НК РФ, причем он зависит от способа выставления счета-фактуры.
Так, счет-фактура, выставленный в бумажном виде от имени организации, подписывается руководителем фирмы и ее главным бухгалтером. Кроме того, право подписи таких счетов-фактур может быть возложено и на иных лиц, уполномоченных на то внутренним распорядительным документом компании, например приказом. При этом делегировать право подписи иным лицам организация может и на основании доверенности, выданной в порядке, установленном ст. ст. 185, 185.1 и 186 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Обратите внимание! Доверенность, выданная от имени организации, должна быть заверена руководителем компании или же иным лицом, уполномоченным на такие действия в соответствии с законом и учредительными документами.
Причем сегодня проставлять на доверенности, выданной от имени организации, оттиск печати вовсе не обязательно, так как данное требование исключено из норм гражданского права. В то же время, по мнению автора, наличие печати на доверенности лишний раз подтвердит законность полномочий лиц, подписывающих счета-фактуры от имени компании.
Счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени фирмы. Подписи главного бухгалтера в данном случае не требуется!
В условиях обособленного подразделения компании, конечно же, единственно возможной версией подписания счетов-фактур является второй из возможных вариантов. Счета-фактуры, выставленные обособленными подразделениями, подписываются лицами, уполномоченными на то приказом руководителя или доверенностью, выданной им от имени организации. Порядок подписи счетов-фактур уполномоченными лицами довольно подробно изложен в Письме Минфина России от 23 апреля 2012 г. N 03-07-09/39. В нем указано, что в счете-фактуре в показателях "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" уполномоченное лицо ставит подпись и указывает свои фамилию и инициалы. При этом нормами гл. 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений), в том числе должности уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, не запрещается.
"Подразделения юридических лиц" (2-е издание, переработанное и дополненное) (Семенихин В.В.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2015) {КонсультантПлюс} |
