Современная система бухгалтерского финансового учёта – важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, предоставляющий информацию, необходимую для принятия серьезных инвестиционных решений всем заинтересованным пользователям финансовой отчётности. В учете арендных отношений многих стран мира, в том числе и России, ожидаются существенные изменения, обусловленные стремлением регулирующих органов сблизить стандарты учёта и отчётности и повысить уровень сопоставимости данных различных компаний вне зависимости от их географического расположения.
Одним из таких изменений будет замена действующего в странах Европы стандарта МСФО (IAS) 17 «Аренда». Предлагаемые в новом стандарте модели учёта существенно отличаются от правил, содержащихся в перечисленных документах и применяемых сегодня. Параллельно ведутся разработки нового стандарта и в России, который по существу представляет собой копию нового проекта международного стандарта. Основной причиной, по которой дата утверждения разработанного российского ПБУ по учёту аренды пока не озвучена, является ожидание выпуска пересмотренного проекта международного стандарта «Аренда», так как Проект ПБУ [5] во многом похож на него.
Вместе с тем, в начале 2012 года Международные стандарты финансовой отчётности были официально опубликованы и вступили в силу на территории нашей страны. До 2015 года ожидается переход всех организаций, составляющих консолидированную отчётность, на МСФО. Остальные компании могут добровольно применять положения МСФО, если они не противоречат российскому законодательству.
Основной особенностью МСФО, в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), является превалирование экономического содержания над юридическим оформлением сделки. Принципиальное отличие лизинга от аренды в соответствии с МСФО заключается в распределении рисков и выгод, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ[3].
Российский проект содержит принципиально новые для отечественных бухгалтеров учётные принципы, которые уже на протяжении долгого времени активно применяются в МСФО: необходимость дисконтирования долгосрочных обязательств, применение концепции рисков и выгод вместо сложившейся практики определения балансодержателя в зависимости от условий договора [3, ст. 31] и проч.
График лизинговых платежей является неотъемлемой частью лизингового договора и представляет из себя информационную базу не только для большей части начислений РСБУ и МСФО, но и управленческого учёта. В общую сумму лизинговых платежей обычно включают:
компенсацию затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
компенсацию затрат, связанных с оказанием других услуг, например, страхования предмета лизинга или консультационных услуг, в случае, когда они предусмотрены договором лизинга и в соответствии с ним подлежат возмещению со стороны лизингополучателя;
доходы лизингодателя (т.н. комиссионное вознаграждение);
выкупную цену предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Одним из способов расчета лизинговых платежей, применяемых в Российской Федерации, является метод составляющих, основанный на методических рекомендациях Министерства экономики РФ [6].
В соответствии с алгоритмом расчёта сначала следует рассчитать размеры лизинговых платежей по годам, охватываемым договором лизинга.
Затем рассчитывается общий размер лизинговых платежей за весь срок договора лизинга как сумма платежей по годам. Далее следует рассчитать размеры лизинговых взносов в соответствии с выбранной сторонами периодичностью взносов, а также согласованными ими методами начисления и способом уплаты.
Общая сумма лизинговых платежей выводится по формуле:
ЛП = АО + ПК + KB + ДУ + НДС,
где
ЛП – общая сумма лизинговых платежей;
АО – величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;
ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение лизингового имущества;
KB – компенсационное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;
ДУ – плата за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;
НДС – налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем за услуги лизингодателя.
В Методических рекомендациях также приведены формулы расчёта этих показателей, из которых складывается общий размер лизнговых платежей.
А чтобы определить сумму периодического платежа, следует разделить полученную общую сумму на количество периодов:
Для ежегодных платежей:
|
ЛВгод = ЛП : Т
|
Для ежеквартальных платежей:
|
ЛВквартал = ЛП : Т : 4
|
Для ежемесячных платежей:
|
ЛВмесяц = ЛП : Т : 12
|
где
ЛВ – размер лизингового взноса, руб.,
ЛП – общая сумма лизинговых платежей, руб.,
Т – срок договора лизинга, лет.
Из этих формул видно, что в качестве одного из факторов, определяющих лизинговые платежи, регулирующий орган предлагает использовать именно балансовую стоимость имущества. Она используется при расчёте сумм амортизационных отчислений (АО) и комиссионного вознаграждения лизингодателю (KBt), которое предлагается устанавливать по соглашению сторон в процентах от балансовой стоимости лизингового имущества на конец года или среднегодовой остаточной стоимости имущества. Здесь следует отметить отличие от методик расчёта лизинговых платежей по МСФО, при любых из которых используется концепция справедливой стоимости [IAS 17, п. 4].
Задолженность перед банком, если лизингодатель привлекал заёмные средства на покупку предмета лизинга, погашается равными долями за весь период лизинга. Аванс также зачитываем равными долями. Реально лизинговая компания может привлечь кредит на более короткий срок, и зачитывать аванс вовсе не обязательно равными долями. Размером зачета аванса можно регулировать стратегии выплат лизинговых платежей. После зачета аванса в конце срока лизинга получаются выплаты лизинговых платежей по убывающей (регрессивная стратегия выплат), и, наоборот, при учете зачета аванса в начале периода, формируются возрастающие лизинговые платежи (прогрессивная стратегия выплат). Однако данная опция варьирования срока зачёта аванса может применяться только на базе правил РСБУ, так как в МСФО он будет признаваться всегда в течение срока действия договора лизинга.
Обобщив положения российского Проекта по учёту аренды, можно отметить, что актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей. При этом в расчёте будут учитываться все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах.
В указанные платежи, как и в рассмотренных ранее Методических рекомендациях, наряду с собственно арендными платежами включаются:
оплата выкупной стоимости предмета аренды;
банковские комиссии;
страховые платежи;
прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.
Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной сумме, которую арендатор заплатил бы за аналогичный актив, приобретая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды, или определяется путём дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам оплаты каждого платежа по отношению к дате получения (передачи) предмета аренды на основе формул из приложения к Проекту [16, пункты 13, 14, 15].
При дисконтировании номинальных величин арендных платежей соответственно срокам оплаты каждого платежа по эффективной процентной ставке аренды используется формула:
П = Н : (1 + R : 100%)Т,
где
П – приведенная стоимость арендного платежа;
Н – номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);
R – годовая эффективная процентная ставка аренды;
Т – количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
Таким образом, данный подход уравнивает методики расчёта по российским и международным правилам учёта.
Автор предлагает незначительно модифицировать формулу расчёта приведённой стоимости лизинговых платежей путём уточнения временного показателя для того, чтобы учесть варианты с различной периодичностью платежей. Расчет процентной ставки может быть произведён на основе формулы приведённой (текущей) стоимости актива:  , где
rlease – Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды.
CFi – i-ый ежемесячный платеж. Сумма всех CFi равна дисконтируемой стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости. При этом в сумму минимальных арендных платежей включается гарантируемая ликвидационная стоимость (выкупная стоимость ОС).
CF0 – справедливая стоимость арендуемого актива и первоначальные прямые расходы, но со знаком минус. В приведённой выше формуле входит в показатель CFi.
di – дата конца очередного оплачиваемого периода (месяца, квартала и т.п.);
d0 – дата получения актива арендатором по акту приема-передачи.
Примечание: Авансовые платежи, полученные Компанией от арендатора до начала аренды, относятся на уменьшение чистых инвестиций в финансовую аренду.
Рассмотрим расчёт платежей по договору финансовой аренды на небольшом примере:
Между Арендодателем А и Арендатор Б был заключен договор финансовой аренды. По условиям договора Арендодатель обязуется передать основное средство Арендатору сроком на 5 лет (срок полезного использования актива) при условии оплаты ежегодных арендных платежей. При этом договором предполагается внесение арендатором аванса.
Таблица . Исходные условия примера по финансовой аренде
Показатель
|
Значение
|
1
|
2
|
Стоимость приобретенного оборудования (справедливая стоимость)
|
120,000
|
Аванс по договору аренды
|
15,000
|
Выкупная стоимость объекта аренды
|
2,000
|
Первоначальные расходы
|
100
|
Ежегодные арендные платежи
|
25,000
|
Амортизация ежегодная
|
23,000
|
Определим исходные данные для расчета процентной ставки, подразумеваемой в договоре финансовой аренды:
Из вышеприведенных расчетов можно установить ставку, которая подразумевается в данном договоре аренды, на уровне 7%.
Таблица. . Составление графика лизинговых платежей для примера по финансовой аренде
Дата
|
Аренда на начало периода
|
Платеж
|
Доход в виде процентов 7%
|
Сумма погашения
|
Аренда на конец периода
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
01.01.20х0
|
120 100
|
15 000
|
|
|
105 100
|
01.01.20х1
|
105 100
|
25 000
|
6 891
|
18 109
|
86 991
|
01.01.20х2
|
86 991
|
25 000
|
5 704
|
19 296
|
67 694
|
01.01.20х3
|
67 694
|
25 000
|
4 438
|
20 562
|
47 133
|
01.01.20х4
|
47 133
|
25 000
|
3 090
|
21 910
|
25 223
|
01.01.20х5
|
25 223
|
25 000
|
1 654
|
23 346
|
1 877
|
01.01.20х6
|
1 877
|
2 000
|
123
|
1 877
|
0
|
Итого
|
|
142 000
|
21 777
|
105 100
|
|
|
