Ситуация:
Работник торговой организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН), находился в командировке с 24.10.2006 по 26.10.2006. Под отчет работнику выдана сумма в размере 5000 руб., согласно представленному 30.10.2006 авансовому отчету общая сумма расходов составила 5200 руб. (включая НДС) (расходы на проезд и проживание в гостинице подтверждены соответствующими документами). По просьбе работника вместо возмещения суммы перерасхода ему 03.11.2006 передана в собственность книга (товар), фактическая себестоимость которой составляет 165 руб. (в том числе НДС 15 руб.), а розничная цена установлена в размере 210 руб. Как оформить передачу книги работнику и отразить в учете организации данные операции?
Организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Учет товаров ведется по фактической себестоимости. В соответствии с условиями коллективного договора суточные выплачиваются из расчета 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.
Корреспонденция счетов:
При направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему расходы, связанные со служебной командировкой, порядок и размеры возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ) <*>. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ч. 2 ст. 166 ТК РФ). При этом до момента утверждения названного порядка организации могут руководствоваться Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (ч. 1 ст. 423 ТК РФ).
Пунктом 19 Инструкции предусмотрен следующий порядок возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет (форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55). К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду. Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40, в течение этого же срока необходимо произвести окончательный расчет по израсходованным суммам.
Выдачу наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, организация отражает в бухгалтерском учете по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма расходов работника, указанная в утвержденном руководителем авансовом отчете по строке "Израсходовано", признается расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации командировочные расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 на дату утверждения авансового отчета (Инструкция по применению Плана счетов).
Поскольку организация применяет УСН, то она не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Следовательно, суммы НДС по командировочным расходам учитываются в стоимости услуг, оказанных командированному работнику. Выделенные в первичных документах суммы НДС, не принимаемые к вычету, отражаются в бухгалтерском учете с использованием или без использования (в зависимости от принятой учетной политики) счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В данной схеме сумма командировочных расходов отражена без предварительного выделения на счете 19 суммы НДС.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация отражает сумму командировочных расходов в периоде утверждения авансового отчета, несмотря на непогашенную задолженность перед работником (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Вместо возмещения суммы перерасхода в данном случае по соглашению между организацией и работником ему передан товар (книга). В соответствии с действующим законодательством данная передача является предоставлением отступного (ст. 409 Гражданского кодекса РФ). В таком случае между организацией и работником должно быть оформлено соответствующее соглашение, и на дату передачи отступного (книги) по этому соглашению первоначальное обязательство (в данном случае - обязательство организации по выплате суммы перерасхода) прекращается (см. п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102)). Следовательно, задолженность организации перед работником по возмещению командировочных расходов на дату подписания сторонами соглашения об отступном не погашается, а продолжает числиться в учете до момента исполнения обязательства предоставлением отступного (до 03.11.2006).
При этом для организации передача товара работнику является реализацией, по которой организация признает выручку в соответствии с п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Сумма выручки определяется в данном случае с учетом нормы п. 6.1 ПБУ 9/99 исходя из цены, установленной соглашением об отступном (т.е. в сумме погашаемой кредиторской задолженности).
Признанная в бухгалтерском учете сумма выручки в рассматриваемой ситуации отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 71. Одновременно себестоимость книги списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90- 2 "Себестоимость продаж" <**>.
При исчислении единого налога по УСН организация может уменьшить полученные доходы на сумму командировочных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль п. 12 ст. 264 НК РФ (абз. 1, 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. в размере, не превышающем установленные законодательством нормы, при условии экономической обоснованности и документального подтверждения этих расходов. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы должны быть фактически оплачены. При этом для целей гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
В рассматриваемой ситуации организация выдала денежные средства под отчет в октябре 2006 г., в этом же месяце командированный работник за счет выданных средств приобретал услуги, выплата суточных произведена за дни октября. Первичные документы, подтверждающие расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, в бухгалтерию организации представлены 30.10.2006 (авансовый отчет, проездные билеты, счет за проживание в гостинице и др.), но задолженность перед работником по перерасходу погашена в ноябре.
Исходя из приведенных норм гл. 25 и 26.2 НК РФ организация признает расходы по командировке работника (отражает их в Книге учета доходов и расходов, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н) в два этапа: в сумме, выданной работнику под отчет, - на дату утверждения авансового отчета (т.е. на ту же дату, что и в бухгалтерском учете), и в сумме перерасхода (строка "Перерасход" в авансовом отчете) - на дату погашения задолженности перед работником (дату реализации книги).
При передаче книги в счет погашения задолженности перед работником организация признает в целях налогообложения доход от реализации в сумме погашенной задолженности (п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ) <***>. При этом как стоимость книги (уменьшенная на сумму предъявленного поставщиком НДС), так и сумма НДС являются расходами организации, которые признаются на наиболее позднюю из дат: дату реализации книги или дату погашения задолженности перед поставщиком (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16, абз. 1 п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-11- 04/2/140).
Содержание операций
| Дебет
| Кредит
| Сумма, руб.
| Первичный документ
| Выданы из кассы денежные средства работнику на командировочные расходы
| 71
| 50
| 5000
| Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, Расходный кассовый ордер
| Бухгалтерские записи 30.10.2006
| Отражены расходы на командировку работника
| 44
| 71
| 5200
| Авансовый отчет
| Списаны расходы на продажу (без учета иных расходов)
| 90-2
| 44
| 5200
| Бухгалтерская справка
| Бухгалтерские записи 03.11.2006
| Погашено обязательство по возмещению перерасхода работнику путем реализации книги по соглашению об отступном
| 71
| 90-1
| 200
| Авансовый отчет, Соглашение об отступном, Товарный чек
| Списана фактическая себестоимость книги <**>
| 90-2
| 41
| 165
| Бухгалтерская справка
|
<*> При направлении работника в командировку оформляются Командировочное удостоверение (форма N Т-10) и Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а); выдача денежных средств производится на основании Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма N Т-9). Названные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
<**> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 41 предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. На данном счете товары учитываются по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), которая в данном случае сформирована в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и включает в себя невозмещаемую сумму НДС, предъявленную поставщиком (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
<***> Обращаем внимание на то, что при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, определенных п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). В данном случае розничная цена книги установлена организацией в размере 210 руб., следовательно, отклонение составляет 4,76% ((210 руб. - 200 руб.) / 210 руб. х 100%), т.е. не превышает указанные 20%. Следовательно, как для целей исчисления единого налога при УСН, так и для целей применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ установленная соглашением об отступном цена книги считается рыночной ценой (п. 1 ст. 40 НК РФ) и налоговые органы не вправе доначислить сумму единого налога или НДФЛ по данной сделке (п. 3 ст. 40 НК РФ). |