3.6. Особенности учёта и признания выручки от реализации в отечественной и международной практике учёта реализации товаров
Финансовый результат деятельности организации является субъективным показателем, и его величина во многом определяется моментом признания в бухгалтерском учёте формирующих его элементов (доходов и расходов). В Республике Беларусь порядок признания доходов определён Инструкцией по бухгалтерскому учёту «Доходы организации». Согласно этому документу для отражения выручки в бухгалтерском учёте должны выполняться такие условия:
- организация на основании договора или ином основании, предусмотренном законодательством, имеет право на получение выручки;
- сумма выручки определена в соответствии с принятой организацией учётной политикой;
- расходы, включённые в фактическую себестоимость реализованных товаров (готовой продукции, работ, услуг), определены и соответствуют полученной или подлежащей получению выручке [17, с.4].
В бухгалтерском учёте право на отражение выручки возникает после совершения хозяйственной операции, то есть когда происходит переход экономического контроля на передаваемые ценности от поставщика к покупателю. Если переход экономического контроля на имущество даёт возможность его получателю управлять активами с целью извлечения из них экономической выгоды, то после совершения хозяйственной операции переданное имущество должно находиться в собственности, во владении и пользовании или в пользовании у приобретающей стороны. Предложенное в Инструкции «Доходы организации» условие признания выручки – наличие у организации права на её получение на основаниях, предусмотренных гражданским законодательством, - соответствует юридической трактовке возникновения прав и обязательств. По нашему мнению, существенным условием для признания выручки в бухгалтерском учёте должен стать факт перехода права собственности (пользования) на актив к покупателю после совершения сделки по заключённому договору [28, с.37-38].
Второе условие признания выручки от реализации в Инструкции также трактуется неоднозначно. С одной стороны, признание и исчисление выручки по конкретным операциям происходит на основании имеющейся информации о поступивших (предполагаемых к поступлению) доходах и алгоритма расчёта. С другой стороны, п.17 Инструкции допускает исключение из правила: если сумма выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учёту в размере признанных фактических расходов по изготовлению данной продукции, выполнению данных работ, оказанию данных услуг, которые будут впоследствии возмещены организации [17, с.5].
Очевидно, что требование определимости выручки (кроме выручки от реализации товаров) является несущественным. По нашему мнению, определение выручки в сумме фактических расходов на её извлечение нельзя признать обоснованным, так как при таком подходе не выполняется принцип соответствия взаимосвязанных между собой доходов и расходов. Признаваемые доходы должны соответствовать понесенным для их получения расходам не только по своей сути, но и по сумме, и отражаться в бухгалтерском учёте на пропорциональной основе.
Анализ условий признания выручки, приведенных в Инструкции по бухгалтерскому учёту «Доходы организации», показывает, что отражение в бухгалтерском учёте выручки, не отвечающей одному из условий признания (кроме условия определения суммы) откладывается. Если выручка от реализации продукции (работ, услуг) не может быть оценена, она принимается к учёту в сумме признанных фактических расходов на её получение.
На наш взгляд, такая практика признания доходов приводит к искажению информации о выручке и прочих доходах. Поэтому предлагаем использовать опыт международных стандартов финансовой отчётности откладывать отражение в бухгалтерском учёте дохода до наступления момента выполнения всех условий для его признания. Если же организация получила в оплату денежные средства или их эквиваленты, то они должны относиться к обязательствам, которые после выполнения необходимых условий становятся доходами последующих отчётных периодов.
Все вышеназванные условия признания выручки почти полностью исключает п.8 Инструкции, согласно которому выручка от реализации отражается в бухгалтерском учёте на момент признания в соответствии с учётной политикой организации, то есть по мере отгрузки товаров, продукции, работ, услуг или их оплаты. Действительно, для большинства операций все вышеназванные критерии будут соблюдены на момент отгрузки продукции, товаров. Первое и второе условия (организация имеет право на получение выручки и эта выручка может быть определена) соблюдаются всегда, если есть юридически грамотно составленный договор. Однако даже при его отсутствии соблюдение этих условий устанавливается по иным документам, оформляющим отгрузку продукции, товаров, выполнение работ, услуг.
Предусматривая два по своей сути налоговых метода отражения выручки, Инструкция по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» уходит от таких важных определяющих условий факта продажи, как передача права собственности на объект и связанных с ним рисков. На практике могут иметь место случаи, когда:
1) право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты товара или наступления иных обстоятельств, например, установка оборудования и его проверка;
2) переход права собственности на товар покупателю предшествует фактической передаче товаров (продажа с отсроченной отгрузкой);
3) существенные риски, несмотря на передачу права собственности, несёт продавец.
Признание выручки по таким сделкам на момент отгрузки или оплаты неправомерно. Учитывая, что отражение имущества в балансе организации определяется не его фактическим местонахождением, а наличием права собственности на это имущество, считаем важным критерием признания выручки переход права собственности на товар и связанных с ним рисков (риск случайной гибели, случайной порчи или случайного повреждения имущества).
Использование в бухгалтерском учёте метода признания выручки «по оплате» нецелесообразно также по следующим причинам:
- во-первых, несмотря на очевидные для организации налоговые преимущества, он противоречит методу начисления и увеличивает временной лаг (при последующей оплате) между возникновением расходов и их признанием. Учёт по методу начисления предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Фактически признание выручки в момент получения оплаты возможно, если по условию договора он определяет фат совершения сделки. В остальных случаях метод начисления служит основой реализации принципа соответствия и позволяет сблизить во времени момент осуществления затрат и признания полученных благодаря им доходов;
- во-вторых, в ряде случаев реализовать на практике этот метод признания выручки и соответствующих ей расходов весьма затруднительно. Например, выбор варианта учёта выручки в организациях оптовой торговли по моменту оплаты предполагает отражение в бухгалтерском учёте для исчисления финансового результата оплаченных расходов. Это требование соблюдается только в части расходов на продукт. Из всех расходов торговой организации, относимых на период, между оплаченными и отгруженными товарами распределяются только расходы на транспортировку товаров наёмным транспортом. Остальные расходы периода списываются в полной сумме на счёт 90 «Реализация» и участвуют в формировании финансового результата за отчётный период.
Для решения проблем, возникающих в процессе отражения доходов, нам представляется необходимым:
1) отказаться от единого для всех хозяйственных операций порядка признания выручки в организации, устанавливаемого учётной политикой;
Выручка не признаётся
Выручка от реализации имущества отражается в учёте по методу начисления
Соответствующие расходы надёжно оценены
Сумма выручки надёжно оценена
Значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью, перешли к покупателю
Право собственности на имущество перешло к покупателю
2) предоставить организациям право самостоятельно определять момент отражения доходов в учёте по мере соблюдения критериев признания выручки, предложенных на рисунке 3:
нет
да
нет
да
нет
да
нет
да
Рисунок 3. Порядок признания выручки в бухгалтерском учёте [28, с.39].
Таким образом, существующие в Республике Беларусь подходы к признанию выручки не учитывают в полной мере особенности формирования доходов и требуют их корректировки в соответствии с принципами, заложенными в международных стандартах. По нашему мнению, в целях совершенствования существующего порядка признания выручки необходимо:
1) отказаться от применяемых вариантов учёта выручки и предоставить организациям право самостоятельно определять момент отражения выручки в бухгалтерском учёте на основании документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, с учётом выполнения всех критериев признания;
2) дополнить существующие критерии признания выручки требованиями передачи права собственности на имущество и рисков, связанных с ним, или права владения и пользования (пользования) им, а также требованием существенности информации об объекте, подлежащем отражению в учёте.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Изучив на практике методики ведения бухгалтерского учёта операций по оптовой и розничной реализации товаров на частном унитарном предприятии Белкоопсоюза «Белкоопоптторг» и проведя комплексный анализ товарооборота данной организации, были сделаны следующие выводы и рекомендации:
1. Несмотря на положительный факт составления таблиц результатов финансово-хозяйственной деятельности ЧУП «Белкоопоптторг», методика расчёта некоторых из них (в частности прибыли от реализации) неверна: для определения прибыли от реализации товаров необходимо из суммы валового дохода (реализованного наложения) вычесть издержки обращения соответствующего отчётного периода; в рассматриваемой же организации из валового дохода дополнительно вычитают сумму налога на добавленную стоимость на реализованные товары (хотя валовой доход должен рассчитываться уже за минусом НДС и других платежей в бюджет из выручки).
2. В ЧУП «Белкоопоптторг» не составляются некоторые документы (заявки-заказы организаций-покупателей товаров, журнал регистрации заказов покупателей – для последующего контроля их исполнения, журнал передачи товаров со склада в экспедицию – для контроля своевременности доставки грузов покупателям и возврата окончательно оформленных документов). Конечно, в результате этого сокращается документооборот, но всё же отсутствие данных документов затрудняет оперативный учёт и контроль отдельных операций по отгрузке товаров.
3. Зачастую отгрузка товаров производится по доверенностям, в которых не указывается перечень товаров, подлежащих получению, и, кроме того, в товарно-транспортных накладных регулярно не расписывается водитель, принявший груз, что является нарушением инструктивных документов.
4. Серьёзным нарушением требований нормативных документов со стороны ЧУП «Белкоопоптторг» является то, что приходные кассовые ордера регулярно не подписываются главным бухгалтером, а расходные, кроме того, не подписываются директором. В связи с этим на организацию могут быть наложены соответствующие штрафные санкции.
5. В ЧУП «Белкоопоптторг» синтетический учёт реализации товаров ведётся в различных мемориальных ордерах, из которых впоследствии (по истечении каждого месяца) суммы по счёту 90 «Реализация» переносятся в Главную книгу. Это означает, что единого сводного мемориального ордера, то есть учётного регистра по счёту 90 «Реализация», в изучаемом субъекте хозяйствования не составляется, а суммы по операциям реализации товаров необходимо брать из разных ордеров, составляемых разными работниками бухгалтерии. Такой раздельный учёт реализации создаёт значительные неудобства, так как данные приходится смотреть в нескольких учётных регистрах, а систематизированную и наглядную информацию о реализации можно получить только из Главной книги. Кроме того, имеется вероятность допущения ошибок со стороны бухгалтеров в связи с раздельным ведением синтетического учёта оптовой и розничной реализации товаров. В связи с этим рекомендуем несколько упорядочить организацию учёта реализации товаров в ЧУП «Белкоопоптторг» путём введения отдельного сводного мемориального ордера по счёту 90 «Реализация» (представления обоснованного прошения в вышестоящую организацию (Белорусский республиканский союз потребительских обществ) о необходимости утверждения такого документа).
6. Недостатком являются недоработки в учётной политике ЧУП «Белкоопоптторг» в части организации ведения учёта реализации по субсчетам некоторых синтетических счетов: например, по дебету субсчёта 90/1 «Реализация товаров, работ, услуг в оптовой торговле» отражается как списание стоимости товаров при их реализации, так и начисление задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость и акцизам на реализованный товар. Это, естественно, не способствует наглядности представляемой учётной информации и конкретизации учёта и контроля за отражением совершаемых операций. Кроме того, не выделяется субсчёт 90/9 «Прибыль (убыток) от реализации», и в конце месяца при отражении финансового результата от реализации товаров на счёт 99 «Прибыли и убытки» он списывается всё с того же субсчёта 90/1. В соответствии же с нормативными документами такое списание должно производиться именно с субсчёта 90/9, а по окончании года все субсчета, открытые к счёту 90 «Реализация», должны закрываться внутренними записями на субсчёт 90/9 «Прибыль (убыток) от реализации». Поэтому порекомендуем ЧУП «Белкоопоптторг» открыть соответствующие субсчета к счёту 90 «Реализация» для правильного и детального учёта операций по реализации товаров.
7. В целом по изучаемой организации лучшим годом за период с 2000 по 2004 гг. по показателям валового товарооборота, оптового товарооборота (всё в сопоставимых ценах), уровня валового дохода, уровня издержек обращения и производительности труда в сопоставимых ценах является 2002 год, и, кроме того, в ЧУП «Белкоопоптторг» наблюдается тенденция к постепенному снижению эффективности работы после 2002 года. Следовательно, данному субъекту хозяйствования следует принять меры по улучшению (оптимизации) хозяйственной деятельности и повышению эффективности хозяйствования.
8. План валового товарооборота ЧУП «Белкоопоптторг» за 9 месяцев 2005 года не выполнен (89%) в связи с невыполнением плана оптовой реализации, занимающей основной удельный вес в общем объёме товарооборота (86%). В результате потери в валовом товарообороте составляют 3231919 тыс.руб. Из этого следует, что ЧУП «Белкоопоптторг» необходимо решить, как улучшить торговую и иную коммерческую работу по увеличению объёма оптового товарооборота. Вместе с тем организацией обеспечены значительные темпы роста товарооборота в динамике как в действующих, так и в сопоставимых ценах, что свидетельствует об интенсивном развитии ЧУП «Белкоопоптторг» в части обеспечения высоких темпов роста объёма продаж.
9. Оптовая реализация отдельных групп товаров за 9 месяцев 2005 года резко сократилась (консервы мясные, мука, водка, пиво, кассовые аппараты и др.), в результате чего изменилась и структура реализации. В связи с этим потери в товарообороте составили 1016610 тыс.руб.
10. ЧУП «Белкоопоптторг» не выполнило план оптового товарооборота за 9 месяцев 2005 года в январе, феврале, июне и июле, в результате чего план в целом по организации был недовыполнен на 14%. В связи с этим потери товарооборота составляют 4553712 тыс.руб.
11. В целом за 9 месяцев 2005 года выполнение плана оптового товарооборота ЧУП «Белкоопоптторг» было довольно равномерным. Структурные же подразделения ЧУП «Белкоопоптторг» неравномерно выполняли план, причём из четырёх структурных подразделений три (т.е. 75%) не справились с плановым, что свидетельствует о недостатках в их торговой деятельности (потери товарооборота составляют 5134907 тыс.руб.) и, соответственно, резервах роста оптовой продажи товаров.
12. Снижение товарных запасов на начало года, увеличение товарных запасов на конец года и рост прочего выбытия в розничной торговле привели к уменьшению в 2004 году по сравнению с 2003 годом розничного товарооборота на 202887 тыс.руб., 18572 тыс.руб. и 18 тыс.руб соответственно; рост прочего выбытия в опте уменьшил объём оптового товарооборота на 30 тыс.руб., то есть потери в товарообороте составили 221507 тыс.руб. Следовательно, ЧУП «Белкоопоптторг» следует проводить оперативный анализ состояния товарных запасов и разработать меры по их оптимизации, а также по снижению и предупреждению непроизводительных потерь.
13. Товарные запасы в днях на складах ЧУП «Белкоопоптторг» за 2004 год сократились, что свидетельствует об улучшении торговой и иной коммерческой деятельности организации. В динамике ускорилась товарооборачиваемость, в результате чего из оборота было высвобождено средств на сумму 434938 тыс.руб.. Это является положительным моментом в деятельности организации, т.к. ЧУП «Белкоопоптторг» может реализовать возможность производительного вложения высвобожденных средств в оборот в предстоящем периоде. В розничной же торговле, напротив, наблюдается рост товарных запасов и, следовательно, замедление оборачиваемости товаров, в связи с чем было дополнительно привлечено оборотных средств на сумму 7781 тыс.руб. Следовательно, организации необходимо принять меры по ускорению товарооборачиваемости в рознице.
14. Увеличение производительности труда в ЧУП «Белкоопоптторг» опережает рост как товарооборота, так и средней заработной платы, что способствует повышению эффективности работы данной организации. Товарооборот ЧУП «Белкоопоптторг» увеличился за счёт роста выработки, т.е. интенсивного фактора, что с положительной стороны характеризует работу данного субъекта хозяйствования.
15. В связи с повышением удельного веса численности административно-управленческих работников в общей их численности в 2004 году по сравнению с 2003 годом произошло снижение производительности труда и, соответственно, товарооборот уменьшился на 365905,5 тыс.руб. Поэтому ЧУП «Белкоопоптторг» следует оптимизировать структуру персонала.
16. Рост фондоотдачи производственных основных средств ЧУП «Белкоопоптторг» обеспечил увеличение оптового товарооборота. Обеспечение роста реализации за счёт интенсивных факторов (фондоотдача), а не за счёт экстенсивных (среднегодовая стоимость основных средств) является положительным моментом в хозяйственной деятельности.
17. Проведя экстраполяцию развития оптового товарооборота ЧУП «Белкоопоптторг», получили, что величину реализации товаров можно прогнозировать на будущие периоды по уравнению параболы второго порядка, т.к. оптовый товарооборот данного субъекта хозяйствования развивается неравномерно (с некоторым ускорением). Так, согласно расчётам, проведенным на основе динамического ряда товарооборота организации по годам, в 2006 году объём реализации ЧУП «Белкоопоптторг» составит 14387,3 млн.руб. Данные расчёты имеют очень важное значение для принятия обоснованных решений в области управления деятельностью организации.
18. Проведенный маржинальный анализ (анализ «затраты-объём-прибыль») показал, что в 2004 году, имея оптовый товарооборот свыше 10338,7 млн.руб., ЧУП «Белкоопоптторг» будет иметь прибыль и будет покрывать свои издержки при доходах не ниже 1454,5 млн.руб. Кроме того, изучаемая организация может снизить доходы на 47,58% (1320,5 млн.руб.) в критических ситуациях. Данные сведения могут играть большую роль при принятии соответствующих управленческих решений как в настоящий момент ЧУП «Белкоопоптторг», так и в перспективе. Кроме того, поскольку цены являются одним из важнейших факторов, влияющих на величину реализации, был проведен оптимизационный анализ ценообразования, и сделан вывод, что для расчёта цен на определённые товары возможен любой из рассмотренных способов (метод переменных затрат, метод валовой прибыли, метод рентабельности продаж), но наиболее доступным, простым и эффективным с экономической точки зрения является применение метода валовой прибыли.
Таким образом, можно сделать вывод о необходимости устранения выявленных недостатков учётного процесса и целесообразности дальнейшего совершенствования организации бухгалтерского учёта реализации товаров с целью точного, достоверного и своевременного отражения хозяйственных операций в учёте, что в некоторой степени обеспечит более налаженную работу ЧУП «Белкоопоптторг» в целом и оперативное принятие эффективных управленческих решений, а также в целях совершенствования учётного процесса реализации данной организации следует придерживаться принципов и правил, диктуемых международными стандартами финансовой отчётности. Кроме того, порекомендуем изучаемому субъекту хозяйствования принять меры по улучшению торговой, маркетинговой и иной коммерческой деятельности, обеспечению более равномерного развития как оптового, так и розничного товарооборота (особенно отдельными структурными подразделениями организации), управлению запасами, улучшению организации торговли, повышению эффективности труда работников, внедрению достижений научно-технического прогресса, а также новых прогрессивных методов анализа (управленческого) и прогнозирования и другие мероприятия по повышению эффективности хозяйствования.
|
