Гражданско-правовые отношения
В данном случае по договору поставки организация (поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность) обязуется передать в обусловленный срок закупаемые ею товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506, п. 1 ст. 509 Гражданского кодекса РФ). Покупатель обязан принять товары и оплатить их с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 513, п. 1 ст. 516 ГК РФ).
Однако покупатель не оплатил полученные товары. При этом стороны заключают соглашение о новации, в результате чего имеет место замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними, предусматривающим иной способ исполнения. Обязательство покупателя по договору поставки прекращается с момента вступления в силу соглашения о новации (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ). В данном случае соглашением о новации предусмотрено исполнение обязательств покупателя передачей организации права собственности на квартиру.
Переход к организации права собственности на квартиру как на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 18 Жилищного кодекса РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") <*>.
Заметим, что квартира является жилым помещением и может использоваться только для проживания граждан (п. 2 ч. 1 ст. 16, ч. 1, 3 ст. 17 ЖК РФ, п. п. 2, 3 ст. 288 ГК РФ). В данном случае полученная квартира продается организацией физическому лицу.
Реализация квартиры производится на основании договора продажи недвижимости, в соответствии с которым организация (продавец) обязуется передать квартиру в собственность физического лица (покупателя) (п. 1 ст. 549 ГК РФ). Этот договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 ГК РФ). Переход права собственности на квартиру к физическому лицу также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) <*>.
Право собственности на квартиру возникает у организации, а затем у физического лица с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
На дату отгрузки товаров покупателю у организации возникает налоговая база по НДС в размере договорной стоимости товаров (за вычетом НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ) <**>.
Передача имущества по соглашению о новации является объектом налогообложения по НДС. При этом в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых помещений освобождается от налогообложения НДС. В то же время юридические лица вправе отказаться от этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). В данной схеме и покупатель, передающий квартиру, и организация используют свое право на освобождение от налогообложения НДС.
Тогда при передаче квартиры покупатель не предъявляет организации НДС (абз. 1 п. 1 ст. 168 НК РФ).
Передача квартиры физическому лицу также не облагается НДС. В связи с этим напомним, что организация, осуществляющая операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Бухгалтерский учет
1. На дату передачи покупателю товаров их договорная цена включается в состав доходов от обычных видов деятельности, что отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (абз. 1 п. 5, п. п. 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно фактическая себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (абз. 1 п. 5, п. 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
2. При вступлении в силу соглашения о новации обязательство покупателя, возникшее из договора поставки, прекращается. Одновременно у покупателя возникает обязательство по передаче организации квартиры. Значит, на дату вступления в силу соглашения о новации в учете организации производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62.
3. Квартира, предназначенная для перепродажи, в бухгалтерском учете является товаром (абз. 6 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов товары учитываются на одноименном счете 41. В данном случае право собственности на квартиру переходит к организации после государственной регистрации. Следовательно, до государственной регистрации организация не вправе продать квартиру. В связи с этим считаем, что до перехода к организации права собственности она не может учесть квартиру на счете 41.
Полученная квартира, на наш взгляд, может отражаться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в акте приемки-передачи (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 18, пп. "г" п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
На дату государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к организации эта квартира принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью квартиры признается сумма новированного обязательства покупателя по оплате товаров, включающего НДС (абз. 1 п. 10 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость квартиры, полученной по соглашению о новации, отражается по дебету счета 41 и кредиту счета 60.
4. Организация, передающая физическому лицу объект недвижимости, право на который подлежит государственной регистрации, должна отразить в бухгалтерском учете выбытие этого объекта в тот момент, когда такое выбытие фактически имело место независимо от факта государственной регистрации права собственности. Для отражения выбывшего объекта недвижимости до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные", аналитический счет, например, "Переданные объекты недвижимости".
На дату государственной регистрации перехода права собственности выручка от реализации квартиры включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п. п. 5, 6.1, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1. Одновременно фактическая себестоимость квартиры списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2.
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товаров (за вычетом НДС) признается доходом на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ). Такой доход организация вправе уменьшить на сумму прямых расходов, связанных с приобретением товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Квартира, предназначенная для перепродажи, в налоговом учете является товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Стоимость квартиры как товара формирует сумма новированного обязательства покупателя по оплате товаров (включая НДС) (абз. 2 ст. 320 НК РФ). В данном случае стоимость квартиры в налоговом учете соответствует ее фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета.
Сумма выручки от продажи квартиры признается доходом от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Согласно разъяснению Минфина России такой доход признается на дату передачи квартиры физическому лицу и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, разъяснения консультанта отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Д.В. Осипова от 23.12.2011). Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
В рассматриваемой ситуации передача квартиры и государственная регистрация перехода права собственности произошли в пределах одного месяца (июля), поэтому различий в моментах признания дохода между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Доход от реализации квартиры для целей налогообложения прибыли уменьшается на ее стоимость, сформированную в вышеописанном порядке (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 62:
62-т "Расчеты с покупателем товаров";
62-к "Расчеты с покупателем квартиры".
Содержание операций
| Дебет
| Кредит
| Сумма,
руб.
| Первичный
документ
| В мае, на дату отгрузки товаров покупателю
| Отражен доход от реализации
товаров
| 62-т
| 90-1
| 4 130 000
| Товарная
накладная
| Начислен НДС
| 90-3
| 68
| 630 000
| Счет-фактура
| Списана фактическая
себестоимость товаров
| 90-2
| 41
| 3 000 000
| Бухгалтерская
справка-расчет
| В июне, на дату вступления в силу соглашения о новации
| Отражена новация
обязательства по оплате
товаров в обязательство по
передаче квартиры
| 60
| 62-т
| 4 130 000
| Соглашение
о новации
| В июне, на дату получения квартиры
| Принята к учету квартира,
право собственности на
которую не перешло к
организации
| 002
|
| 4 130 000
| Акт приемки-
передачи
квартиры
| В июне, на дату государственной регистрации перехода права собственности
на квартиру к организации
| Списана с забалансового
учета квартира, право
собственности на которую
перешло к организации
|
| 002
| 4 130 000
| Бухгалтерская
справка
| Отражена фактическая
себестоимость полученной
квартиры
|
41
|
60
|
4 130 000
| Свидетельство о
государственной
регистрации
права
собственности
на квартиру,
Акт приемки-
передачи
квартиры
| В июле, при передаче квартиры физическому лицу и получении от него оплаты
| Отражена передача квартиры
физическому лицу
| 45
| 41
| 4 130 000
| Акт приемки-
передачи
квартиры
| Получена оплата от
физического лица
| 51
| 62-к
| 4 500 000
| Выписка банка по
расчетному счету
| В июле, на дату государственной регистрации перехода права собственности
на квартиру к физическому лицу
| Признан доход от реализации
квартиры
|
62-к
|
90-1
|
4 500 000
| Договор продажи
недвижимости,
Свидетельство о
государственной
регистрации
права
собственности
на квартиру
| Списана фактическая
себестоимость квартиры
| 90-2
| 45
| 4 130 000
| Бухгалтерская
справка
| --------------------------------
<*> В данной схеме не рассматривается вопрос об уплате государственной пошлины за государственную регистрацию договора продажи недвижимости и перехода права собственности на квартиру.
<**> Так как стороны договора купли-продажи не являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ), согласованная ими цена товаров признается рыночной (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.05.2012
{Корреспонденция счетов: Организация отгрузила продукцию покупателю (юридическому лицу), затем стороны заключили соглашение об отступном, согласно которому покупатель в оплату продукции передал организации квартиру. Полученная квартира реализована физическому лицу. Передающая сторона не использует льготу по НДС при реализации квартиры, а организация - использует. Как отразить указанные операции в учете организации?.. (Консультация эксперта, 2012) {КонсультантПлюс}}
Организация отгрузила продукцию покупателю (юридическому лицу), затем стороны заключили соглашение об отступном, согласно которому покупатель в оплату продукции передал организации квартиру. Полученная квартира реализована физическому лицу. Передающая сторона не использует льготу по НДС при реализации квартиры, а организация - использует. Как отразить указанные операции в учете организации?
Продукция стоимостью 3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.) отгружена покупателю в апреле. Ее фактическая себестоимость составляет 2 500 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета.
В мае получена квартира, затем в том же месяце зарегистрирован переход права собственности. В июне квартира реализована физическому лицу за 4 000 000 руб. (без НДС), в июле зарегистрирован переход права собственности на квартиру к физическому лицу. Оплата получена от физического лица в июне, до государственной регистрации перехода права собственности на квартиру.
|