Учебно-методический комплекс дисциплины «Налоговый учет и отчетность»

Глава 3. Налог на прибыль в системе налогового учета и отчетности организации 3.1. Организация системы налогового учета До 2002 г. организации определяли финансовый результат для целей налогообложения на основании данных бухгалтерского учета путем корректировок в случаях несовпадения правил бухгалтерского и налогового законодательства. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установила обязанность ведения налогоплательщиками системы налогового учета для исчисления налога на прибыль, которая должна раскрывать порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, их систематизацию и формирование показателей налоговой декларации. Целью этой системы является формирование достоверной информации о порядке учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли текущего или будущих периодов. Наличие системы налогового учета связывается с разработкой и обеспечением такого порядка учета, который позволяет систематизировать и накапливать однородные данные о совершенных в отчетном периоде операциях, формирующих налоговую базу. Основой для системы налогового учета так же, как и бухгалтерского, являются данные первичных документов о совершаемых хозяйственных операциях. Так же, как и в бухгалтерском, в налоговом учете предусматривается группировка данных. Но, в отличие от бухгалтерского, налоговый учет должен обеспечить эту группировку в соответствии с порядком главы 25 НК РФ, а она по ряду позиций существенно отличается от правил, предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; определение доли расходов для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде; сумму остатка расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по налогу на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются: - первичные учетные документы; -аналитические регистры налогового учета; - расчет налоговой базы. Группировка данных налогового учета производится в аналитических регистрах налогового учета. Аналитические регистры налогового учета – формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый период), сгруппированные в соответствии с требованиями НК без распределения по счетам бухгалтерского учета: - разработочные таблицы; - ведомости; - журналы; - специальные расчеты; - книги. Их можно вести в виде специальных форм на бумажных носителях, электронном виде или любых машинных носителях. При этом формы и порядок отражения в регистрах аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения. Законом запрещено налоговым органам вводить обязательные формы документов налогового учета. В то же время формы этих регистров должны содержать в обязательном порядке следующие реквизиты, установленные ст. 313 НК: 1-наименование регистра 2-период составления 3-измерители операции в натуральном и денежном выражении 4-наименование хозяйственных операций 5-подпись с расшифровкой лица, ответственного за составление налоговых регистров. Основанием записи в регистрах налогового учета являются первичные документы, в том числе справка бухгалтера, оформленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в которых для целей налогообложения могут вводиться дополнительные реквизиты. Аналитические регистры налогового учета ведутся бухгалтерией (как правило, теми бухгалтерами, которые осуществляют бухгалтерский учет данных объектов и операций) или отделом налогового учета. Группировка данных налогового учета производится в налоговых аналитических регистрах двух уровней. Аналитические регистры первого уровня – регистры, обеспечивающие систематизацию информации о проводимых организацией хозяйственных операциях. Все возникающие объекты регистрируются в них непрерывно в хронологическом порядке (в том числе и расходы, не учитываемые для целей налогообложения) и систематизируются по признакам, установленным в описании отдельных строк налоговой декларации (доходы и расходы, виды доходов и расходов, группы доходов и расходов в пределах вида, статьи в пределах группы и т.д.). Например, данные о внереализационных доходах группируются по основным видам внереализационных доходов в соответствии с ст. 250 НК. При этом учет необходимой информации может быть организован и в регистрах бухгалтерского учета. Для этого в нем могут быть выделены дополнительные субсчета, либо к каждой записи бухгалтерского учета добавлена информация для исчисления налоговой базы. Тогда регистры бухгалтерского учета, имеющие необходимую информацию для налогообложения прибыли, будут признаваться регистрами налогового учета. Практика показывает, что организации в большинстве используют данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов, а для отдельных групп расходов по производству и реализации ведут отдельный налоговый регистр. Регистры налогового учета могут быть сформированы и отдельно, параллельно записям бухгалтерского учета. В любом случае отраженные в декларации суммы должны подтверждаться данными налогового, а не бухгалтерского учета. Например, регистры аналитического учета могут выглядеть так, как показано в приложении 1. При этом необходимо иметь ввиду, что по каждой из строк таблицы может потребоваться корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения в случае отличия правил признания доходов или расходов для целей бухгалтерского или налогового учета. Такие корректировки лучше оформлять специальными расчетами в виде справок бухгалтера, составляемых в произвольной форме. При заполнении такого регистра в течение года каждый месяц в него последовательно вносятся данные в соответствующую этому месяцу графу. В результате, в течение всего налогового периода формируется вся необходимая информация для расчета налога на прибыль и составления налоговой декларации. Учет отложенных расходов, принятие убытка по отдельным операциям в последующие периоды, косвенные расходы могут быть учтены только в регистрах налогового учета второго уровня. Аналитические регистры второго уровня - регистры, которые служат для получения расчетных данных, необходимых для заполнения декларации. В отдельных регистрах следует вести расчет остатков незавершенного производства, всех видов создаваемых резервов, амортизации, прямых расходов в торговле, результата от реализации амортизируемого имущества и нормируемых расходов. Такие регистры – расчеты могут оформляться отдельными таблицами, бухгалтерскими справками, где фиксируются исходные данные и порядок расчета отдельных показателей налоговой отчетности. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета и разглашающие ее, несут ответственность, установленную действующим законодательством. Система налогового учета разрабатывается применительно к хозяйственной деятельности организации и ее учетной системе сторонними специалистами или собственными силами. Формы и способы ведения налогового учета зависят от: - форм и методов ведения бухгалтерского учета; - системы обработки учетных данных и организации информационной системы; - количества фактов хозяйственной жизни, подлежащих налоговому учету; - специфики деятельности организации. Следует учитывать, что системы бухгалтерского и налогового учета взаимосвязаны, поэтому невозможно организовать налоговый учет, не проведя анализ системы бухгалтерского учета и необходимой его корректировки. Так как способ ведения налогового учета жестко не регламентирован Налоговым кодексом, то возможны различные варианты его построения в организации (рис.1). . Рис. 3.1 Основные подходы к ведению налогового учета в организации Для большинства предприятий наиболее целесообразно строить налоговый учет на основе данных бухгалтерского учета, так как это не требует значительных затрат и времени (рис.3.2). Для этого необходимо четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета различны, а в чем они совпадают (приложение 2). Рис.3.2 Система налогового учета на основе данных бухгалтерского учета Тогда необходимо максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетные политики организации: установить одинаковые способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, методы признания доходов и расходов, способы формирования резервов и т.д. В этом случае многие операции, отражаемые в бухгалтерском учете, будут участвовать в расчете налога на прибыль. В качестве регистров налогового учета можно использовать регистры бухгалтерского учета. Если в регистрах бухгалтерского учета будет недостаточно информации для определения налоговой базы, то в них можно ввести дополнительные реквизиты. В случаях резкого различия бухгалтерского и налогового учета обороты по бухгалтерским счетам можно корректировать для целей налогообложения в специальных расчетах (например, в налоговой справке бухгалтера). Для средних и малых предприятий, а также ведущих учет вручную или в электронных таблицах, применять этот метод можно на постоянной основе, а также в качестве первоначальной стадии организации ведения налогового учета в любой организации. Другой вариант - построение автономной системы налогового учета, независимого от бухгалтерского учета. В этом случае необходимо разрабатывать специальные регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции, фиксируя её одновременно как в регистрах бухгалтерского учета, так и в регистрах налогового учета. При этом небольшие организации могут применять принцип «приход-расход» с ведением книги учета доходов и расходов или использовать для налогового учета дополнительно вводимые забалансовые «налоговые» счета к бухгалтерскому плану счетов, на которых вести учет доходов и расходов по правилам главы 25 НК. В этом случае при проведении операции в бухгалтерском учете одновременно делается запись по соответствующему субсчету налогового счета. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Рис.3.3). Рис.3.3 Система налогового учета при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета При организации системы налогового учета по 2 варианту можно воспользоваться формами регистров, рекомендованными МНС РФ. Система предложенных регистров состоит из 5 групп, причем первые четыре предложены для коммерческой организации. 1 группа. «Регистры промежуточных расчетов», где определяются промежуточные показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк налоговой декларации. 2 группа. «Регистры учета состояния единицы налогового учета», где формируется информация об активах и обязательствах, а также об их изменении в течение отчетного или налогового периода. 3 группа. «Регистры учета хозяйственных операций», в которые переносится информация из первичных документов о получении и выбытии имущества, поступлении и расходовании денежных средств, начислениях заработной платы, налогов, штрафов и т.д. 4 группа. «Регистры формирования отчетных данных». Данные из этих регистров напрямую переносятся в налоговую декларацию. 5 группа. «Регистры учета целевых средств некоммерческих организаций». Такой вариант ведения налогового учета очень трудоемкий и возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптированные для конкретных организаций (рис. 3.4). Бухгалтерская отчетность Регистры бухгалтерского учета Первичные документы Декларация по налогу на прибыль Регистры налогового учета Средства типовой конфигурации Журналы ввода, редактирования и просмотра документов Забалансовые счета учета Виды субконто первого и второго порядка Справочники Рис.3.4 Система налогового учета в типовой конфигурации «1:С Бухгалтерия» при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета Ведение бухгалтерского учета по правилам налогового учета неправомерно. В соответствии с ПБУ 4/99 (п. 6) достоверной и полной считается отчетность, сформированная по правилам нормативных актов бухгалтерского учета. Это, в первую очередь, касается организаций, которые подвергаются обязательному аудиту. Следует учитывать, какой бы метод ведения налогового учета не выбрало предприятие, его необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета С 1 января 2002 г. все организации – плательщики налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет (на основе самостоятельных налоговых регистров или с использованием бухгалтерских регистров) для исчисления налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете организация определяет финансовый результат хозяйственной деятельности (балансовую прибыль или убыток). Из–за несовпадения «налоговых» и «бухгалтерских» правил определения доходов и расходов балансовая прибыль (убыток) не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком). С 1 января 2003 г. в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» каждое расхождение между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Это положение приводит порядок отражения в учете налога на прибыль к аналогичному порядку, предусмотренному 12 Международным стандартом финансовой отчетности «Налоги на прибыль» и обязательно для применения всеми организациями, кроме субъектов малого бизнеса, а также кредитных, некоммерческих организаций и бюджетных учреждений. ПБУ 18/02 поменяло привычное представление о начислении налога на прибыль в бухгалтерском учете – налог, рассчитанный в налоговой декларации, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». ПБУ 18/02 обязывает начислять налог с прибыли или убытка, отраженного на бухгалтерских счетах, а затем соответствующими корректировками доводить его до суммы, отраженной в декларации по налогу на прибыль. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) образуется в результате применения различных правил группировки и признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и состоит из постоянных и временных разниц. Основными причинами возникновения разниц между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учете являются: в налоговом учете признается не вся сумма доходов или расходов; доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время. В первом случае возникают постоянные разницы, а во втором – временные (Приложение 3). Постоянная разница представляет собой доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключенные из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаваемые в бухгалтерском учете. Постоянные разницы возникают также в результате непризнания для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в целях налогообложения. Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. В бухгалтерском учете информация о постоянных и временных разницах формируется на основании первичных учетных документов и отражается либо через постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счетах 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство», 99 «Постоянное налоговое обязательство», 99 «Постоянный налоговый актив» либо на забалансовых счетах или вне системы бухгалтерского учета в дополнительных регистрах (ведомостях, таблицах и др.) без применения счетов. При этом организация может использовать следующие способы для определения величины текущего налога на прибыль(налог на прибыль для целей налогообложения):

Похожие:

	Учебно-методический комплекс дисциплины «Учет и отчетность на предприятиях малого бизнеса» Учебно-методический комплекс составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального...		Учебно-методический комплекс дисциплины «Учет на предприятиях малого бизнеса» Учебно-методический комплекс составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального...
	Учебно-методический комплекс по учебной дисциплине Налоговый учет и отчетность Охватывают основной материал изучаемого курса		Учебно-методический комплекс по дисциплине бюджетный учет и отчетность При разработке учебно –методического комплекса учебной дисциплины в основу положены
	Учебно-методический комплекс дисциплины «Бухгалтерский учет и аудит» Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего...		Учебно-методический комплекс по дисциплине налоговый учет и отчетность Гос впо по специальности 080105. 65 “Финансы и кредит”, утвержденный Министерством образования РФ «17» марта 2000 г., 180 эк/сп
	Учебно-методический комплекс по дисциплине налоговый учет и отчетность Гос впо по специальности 080105. 65 “Финансы и кредит”, утвержденный Министерством образования РФ «17» марта 2000 г., 180 эк/сп		Учебно-методический комплекс дисциплины «Управленческий учет» Учебно-методический комплекс дисциплины составлен на основании требований государственного образовательного стандарта высшего профессионального...
	Учебно-методический комплекс дисциплины «бухгалтерский учет и аудит» Учебно-методический комплекс составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального...		Учебно-методический комплекс дисциплины «Бухгалтерская финансовая отчетность» Учебно-методический комплекс составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального...