ГЛАВА 2. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ ЕНВД
2.1. КТО ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ
Организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату единого налога добровольно.
Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, если одновременно соблюдаются следующие условия:
- данные организации и индивидуальные предприниматели перешли на уплату единого налога в установленном порядке в соответствии с п. 3 ст. 346.28 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД см. разд. 2.3 "Постановка на учет (регистрация) в налоговых органах в качестве плательщиков ЕНВД";
- на территории осуществления ими предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
- в местном нормативном правовом акте о ЕНВД в числе видов предпринимательской деятельности, облагаемых этим налогом, упомянут и вид деятельности, который осуществляет организация (предприниматель) (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Положениями НК РФ не установлено, что именно подразумевается под предпринимательской деятельностью. И мы, исходя из требований п. 1 ст. 11 НК РФ, за трактовкой данного термина обращаемся к положениям Гражданского кодекса РФ.
Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Следовательно, разовое (однократное) оказание "вмененной" услуги не соответствует определению предпринимательской деятельности. Поэтому налогоплательщики не могут применять ЕНВД в отношении доходов от такой деятельности. На это указал Минфин России в Письме от 21.04.2011 N 03-11-06/3/48.
По этой же причине не могут облагаться ЕНВД доходы, которые получены от эпизодического (неоднократного, но не систематического) осуществления "вмененных" видов деятельности. Причем такие виды деятельности не должны являться для налогоплательщика основными. Подобной позиции придерживается Президиум ВАС РФ (п. 1 Информационного письма от 05.03.2013 N 157).
Плательщиками ЕНВД могут быть и бюджетные учреждения, если они осуществляют предпринимательскую деятельность, которая подпадает под ЕНВД (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-05/129).
Напомним, что до 1 января 2013 г. режим ЕНВД был обязательным. Так, до 2013 г. на ЕНВД переводились организации и предприниматели, если одновременно соблюдались всего два условия (ст. 346.28 НК РФ):
- на территории осуществления ими предпринимательской деятельности в установленном порядке был введен ЕНВД;
- в местном нормативном правовом акте о ЕНВД в числе видов предпринимательской деятельности, облагаемых этим налогом, был упомянут и вид осуществляемой деятельности (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
2.1.1. ВИДЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, КОТОРЫЕ МОГУТ ОБЛАГАТЬСЯ ЕНВД
Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых представительные органы вправе принять решение о введении ЕНВД.
В их числе розничная торговля, общественное питание, бытовые, ветеринарные услуги, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, распространение и (или) размещение наружной рекламы и др.
Примечание
Подробнее о порядке обложения ЕНВД каждого из указанных видов предпринимательской деятельности см. в ч. II "Ситуации из практики".
Напомним, что на территории соответствующих муниципальных районов, городских округов, в Москве и Санкт-Петербурге ЕНВД может применяться как в отношении всех установленных НК РФ видов деятельности, так и для некоторых из них (пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг представительные органы вправе самостоятельно определить перечень групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату ЕНВД (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).
Примечание
Подробнее о правах представительных органов см. в разд. 1.1 "Права представительных органов при введении режима ЕНВД".
2.2. ОГРАНИЧЕНИЯ ДЛЯ ПЕРЕХОДА НА ЕНВД И ЕГО ПРИМЕНЕНИЯ
Для перехода на ЕНВД и его применения должны соблюдаться определенные ограничения. Они предусмотрены п. п. 2.1 - 2.3 ст. 346.26 НК РФ.
Далее мы подробно расскажем о каждом виде указанных ограничений.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 2.2.1. Ограничения для перехода на ЕНВД >>>
разд. 2.2.2. Ограничения для применения ЕНВД (лимит средней численности работников, размер доли участника и др.) >>>
2.2.1. ОГРАНИЧЕНИЯ ДЛЯ ПЕРЕХОДА НА ЕНВД
Организации (предприниматели) не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случаях, предусмотренных п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.
1. Деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Например, несколько организаций заключили договор простого товарищества с целью осуществления на территории района предпринимательской деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В отношении указанного вида деятельности на территории соответствующего муниципального района введен ЕНВД. Однако организации платить его не должны, поскольку деятельность осуществляют в рамках договора простого товарищества. В данном случае организации должны уплачивать налоги по общей или упрощенной системе налогообложения.
Другой пример: вы оказываете услуги по распространению рекламы как по договору простого товарищества, так и самостоятельно. При этом в простое товарищество вы передали часть принадлежащих вам рекламных конструкций, а оставшуюся часть используете сами. В этом случае под ЕНВД подпадает только ваша деятельность по распространению рекламы, а та, которую вы осуществляете по договору простого товарищества, облагается в соответствии с иными режимами. На это, в частности, указывает Минфин России в Письмах от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16, от 08.12.2009 N 03-11-06/3/286.
2. Деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).
Например, организация "Бета" по договору передала в доверительное управление организации "Дельта" продуктовый магазин. В соответствии с условиями договора организация "Дельта" организовала в магазине розничную торговлю продуктами питания. Выручка от продаж поступает организации "Бета" как учредителю доверительного управления. Организация "Дельта" получает вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, в виде процента от выручки магазина.
В данном случае обе организации не должны уплачивать ЕНВД, поскольку деятельность по розничной торговле осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом. Обе организации уплачивают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
При этом вы можете совмещать облагаемую ЕНВД деятельность с иной деятельностью, которая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо Минфина России от 08.12.2009 N 03-11-06/3/286).
3. Деятельность осуществляется налогоплательщиком, который относится к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.
Стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма N 9-КНУ, утвержденная Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@).
Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально отвечающая критериям крупнейшего налогоплательщика, может применять ЕНВД на общих основаниях. Соответствующие разъяснения неоднократно давал Минфин России (см., например, Письма от 22.11.2010 N 03-11-06/3/161, от 13.02.2008 N 03-11-02/19 (доведено до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.03.2008 N ШС-6-3/164@)).
В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения нужно будет с начала следующего квартала (Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/258, от 05.08.2009 N 03-11-06/3/204, от 14.04.2008 N 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 N 03-11-04/3/180).
Примечание
Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.
Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н.
Приказом ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ дополнительно утверждены Методические указания для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций.
Например, организация "Альфа" относится к категории крупнейших налогоплательщиков. Одно из обособленных подразделений организации "Альфа" (турбаза) занимается оказанием услуг по временному размещению и проживанию.
В муниципальном образовании, где расположено подразделение, такая деятельность переведена на ЕНВД решением местного законодательного собрания. Несмотря на это, с дохода от деятельности турбазы организация "Альфа" уплачивает налоги по общей системе налогообложения.
4. Налогоплательщики ЕСХН реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Например, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик ЕСХН на территории городского округа торгует в розницу с лотка мясом (тушками) выращенных цыплят-бройлеров. На территории городского округа введен ЕНВД, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Несмотря на это, предприниматель не может уплачивать ЕНВД по данному виду деятельности, поскольку является плательщиком ЕСХН и реализует произведенную им сельскохозяйственную продукцию (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Обратите внимание!
Право на применение ЕНВД в отношении розничной торговли отсутствует не только у сельхозпроизводителей, реализующих собственную продукцию, но и у любых иных производителей, которые решат осуществлять деятельность по продаже собственной продукции в розницу (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).
5. В отношении торговой деятельности, подпадающей под ЕНВД, на территории муниципального образования (города федерального значения) установлен торговый сбор в соответствии с гл. 33 НК РФ. Виды деятельности, для которых может быть введен торговый сбор, определены в ст. 413 НК РФ. Указанное ограничение вступает в силу с 1 января 2015 г. (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, пп. "а" п. 25 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Торговый сбор может быть введен в г. г. Москве, Санкт-Петербурге, Севастополе и муниципальных образованиях, не входящих в состав названных городов федерального значения, в порядке, установленном ч. 4 ст. 4 Закона N 382-ФЗ, п. 4 ст. 12, ст. 410 НК РФ.
В остальных случаях организации и индивидуальные предприниматели могут перейти на ЕНВД, если ими соблюдены соответствующие ограничения. Эти ограничения предусмотрены в п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Рассмотрим их подробнее.
Итак, на уплату ЕНВД не могут перейти:
1) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этом ограничении см. в разд. 2.2.1.1 "Ограничение средней численности работников для перехода на ЕНВД";
2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этом ограничении см. в разд. 2.2.1.2 "Ограничение доли участия других организаций для перехода на ЕНВД";
3) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями (пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Примечание
О применении ЕНВД при оказании услуг общественного питания см. в гл. 13 "Услуги общественного питания";
4) организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций в рамках деятельности, предусмотренной пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (пп. 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Примечание
Дополнительно по данному вопросу см. разд. 16.1 "Какая деятельность относится к услугам по сдаче в аренду (субаренду) торговых мест";
5) учреждения, которым присвоен статус государственного или муниципального органа управления (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 561/10).
Напомним, что на ЕНВД переводятся организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Однако деятельность указанных учреждений, по мнению Президиума ВАС РФ, нельзя признать предпринимательской, так как они обладают специальным правовым статусом органов управления, а полученные доходы зачисляют в соответствующий бюджет.
Отметим также ограничение, которое действовало до 1 января 2013 г., в период, когда ЕНВД был обязателен. Так, до 1 января 2013 г. в случае, если индивидуальный предприниматель осуществлял экономическую деятельность на территории муниципального образования на основе патента по УСН, то такой предприниматель не переводился на ЕНВД по аналогичным видам деятельности, для которых на территории данного муниципального образования была введена "вмененка".
Если на вашей территории по одному и тому же виду деятельности можно было применять и УСН на основе патента, и ЕНВД, вы вправе были сами выбрать систему налогообложения для этого вида деятельности (Письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-11-11/12, от 10.01.2012 N 03-11-11/337, от 12.03.2010 N 03-11-11/50).
С 1 января 2013 г. гл. 26.5 НК РФ установлен новый налоговый режим - патентная система налогообложения. В связи с этим с указанной даты прекращено применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, предусмотренной ст. 346.25.1 НК РФ (п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). В Налоговом кодексе не предусмотрено аналогичных ограничений для перехода на ЕНВД по видам деятельности, по которым ИП применяет патентную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
Примечание
Подробнее о совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения читайте в разд. 1.2 "Совмещение режима ЕНВД с иными системами налогообложения (ОСН, УСН, ЕСХН и др.).
Подробнее о применении УСН на основе патента либо ЕНВД читайте в разд. 9.6 "Право на применение патентной УСН при введении ЕНВД до 1 января 2013 г." Практического пособия по УСН.
2.2.1.1. ОГРАНИЧЕНИЕ СРЕДНЕЙ ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ
ДЛЯ ПЕРЕХОДА НА ЕНВД
Одним из ограничений для перехода на ЕНВД является лимит средней численности работников за предшествующий календарный год (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Например, вы не сможете перейти на уплату ЕНВД в текущем году, если по итогам предшествующего календарного года средняя численность ваших работников составила 105 человек.
Средняя численность работников определяется в порядке, который установлен федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Таким органом является Федеральная служба государственной статистики (Росстат) (п. 1 Положения о Федеральной службе государственной статистики, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 N 420).
Среднюю численность работников за предшествующий календарный год следует рассчитывать в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденными Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428.
Так, средняя численность работников является суммой значений следующих показателей (п. 77 Указаний):
- среднесписочной численности работников (определяется в порядке, предусмотренном п. п. 78 - 81.11 Указаний).
Примечание
Организации - плательщики ЕНВД обязаны ежегодно направлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Подробнее об этом читайте в разд. 18.14 "Представление в налоговые органы сведений о среднесписочной численности работников (форма, сроки подачи)";
- средней численности внешних совместителей (определяется в порядке, предусмотренном п. 82 Указаний);
- средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (определяется в порядке, предусмотренном п. 83 Указаний).
Для наглядности рассмотрим расчет средней численности на примере.
ПРИМЕР
Ситуация
В 2013 г. ООО "Альфа" осуществляло деятельность по розничной торговле. С 1 января 2014 г. организация решила перейти на ЕНВД. Для перехода ей нужно посчитать среднюю численность за предшествующий календарный год.
Определим среднюю численность работников за 2013 г. исходя из следующих данных.
Период
|
Среднесписочная численность работников, чел.
|
Средняя численность внешних совместителей, чел.
|
Средняя численность работающих по гражданско-правовым договорам, чел.
|
Средняя численность за месяц, чел.
|
Январь
|
39
|
1
|
1
|
41
(39 + 1 + 1)
|
Февраль
|
40
|
1
|
1
|
42
(40 + 1 + 1)
|
Март
|
42
|
1
|
0
|
43
(42 + 1 + 0)
|
Апрель
|
42
|
0
|
0
|
42
(42 + 0 + 0)
|
Май
|
43
|
2
|
2
|
47
(43 + 2 + 2)
|
Июнь
|
43
|
2
|
3
|
48
(43 + 2 + 3)
|
Июль
|
44
|
0
|
0
|
44
(44 + 0 + 0)
|
Август
|
47
|
2
|
4
|
53
(47 + 2 + 4)
|
Сентябрь
|
50
|
2
|
4
|
56
(50 + 2 + 4)
|
Октябрь
|
48
|
1
|
2
|
51
(48 + 1 + 2)
|
Ноябрь
|
51
|
0
|
0
|
51
(51 + 0 + 0)
|
Декабрь
|
53
|
3
|
1
|
57
(53 + 3 + 1)
|
Итого за год
|
542
|
15
|
18
|
|
Решение
Определим среднюю численность работников организации "Альфа" за предшествующий календарный год:
542 чел. / 12 + 15 чел. / 12 + 18 чел. / 12 = 48 чел.
Поскольку средняя численность работников за 2013 г. оказалась меньше 100 человек, организация "Альфа" вправе перейти на ЕНВД с 1 января 2014 г.
Среднюю численность работников необходимо определять по организации в целом и по всем фактическим видам предпринимательской деятельности (п. 76.7 Указаний). Поэтому в этот показатель включается численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений.
Из разъяснений контролирующих органов также следует, что средняя численность определяется по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов (Письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-11-06/3/71, от 22.10.2009 N 03-11-06/3/250, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@).
Например, ООО "Бета" осуществляет деятельность по передаче в аренду объектов недвижимости и применяет общую систему налогообложения. Средняя численность работников организации за предыдущий календарный год составила 97 человек.
Организация имеет обособленное подразделение, которое в предыдущем календарном году занималось оптовой торговлей. В отношении этой деятельности также применялась общая система налогообложения. Средняя численность сотрудников подразделения за предыдущий календарный год - 20 человек.
В текущем году указанное подразделение прекратило осуществлять оптовую торговлю и начало торговать в розницу.
В муниципальном образовании, где расположено подразделение, розничная торговля может быть переведена на ЕНВД. Несмотря на это, деятельность подразделения не может быть переведена на ЕНВД. Ведь средняя численность работников за предыдущий календарный год по организации в целом составляет более 100 человек.
Необходимо отметить, что не все организации, желающие перейти на ЕНВД, должны соблюдать лимит средней численности работников. К ним относятся (абз. 2 пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ):
- организации потребительской кооперации, действующие в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";
- хозяйственные общества, у которых единственными учредителями являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.
В целях применения ЕНВД рассматриваемое ограничение не распространяется на эти организации вплоть до 31 декабря 2017 г. включительно (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 02.10.2012 N 161-ФЗ). При этом спецрежим ЕНВД также применяется до 31 декабря 2017 г. включительно (ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ). Следовательно, ограничение по численности работников фактически не распространяется на указанные организации в течение всего периода осуществления ими "вмененной" деятельности.
До 2011 г. данное ограничение не распространялось также на аптечные учреждения. Однако с 2011 г. для перехода на ЕНВД они должны соблюдать требование о численности работников (ч. 2 ст. 3 Закона N 155-ФЗ, Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-11-09/22, от 20.01.2010 N 03-11-06/3/04, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/114, от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27, от 05.02.2009 N 03-11-11/13, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 02.12.2008 N ШС-6-3/881@ (п. 2)). Обратим внимание на то, что разъяснения даны в период, когда действовали ограничения по среднесписочной, а не по средней численности. Однако полагаем, что эти разъяснения актуальны и в настоящее время.
2.2.1.2. ОГРАНИЧЕНИЕ ДОЛИ УЧАСТИЯ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
|
